Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2012 r., I FSK 551/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2012 r., I FSK 551/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 647/10 w sprawie ze skargi P. S. A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "P." S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W dniu 4 lutego 2010 r. Spółka Akcyjna "P." (zwana dalej skrócie "Spółką") zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazała, że jest częścią międzynarodowej grupy budowlano-inżynieryjnej, świadczącej usługi budowlano-montażowe, dostarczającej kompleksowe, zintegrowane systemy urządzeń, m.in. podmiotom z branży chemicznej, petrochemicznej, energetyki, budownictwa oraz infrastruktury. Ze względu na fakt dysponowania odpowiednim potencjałem finansowym, ludzkim i sprzętem, jak również posiadanie odpowiedniego doświadczenia wraz z innymi podmiotami zawarła w dniu 7 maja 2007 r. umowę konsorcjum, w celu określenia zasad współpracy dotyczącej przedstawienia wspólnej oferty na realizację "Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3", a w przypadku wybrania przez "B". S.A. oferty przedstawionej przez strony umowy konsorcjum - określenie zasad współpracy w zakresie wykonania i realizacji zamówienia, w ramach umowy na jego wykonanie. W dniu 7 maja 2007 r. zawarta została również umowa ramowa pomiędzy konsorcjantami dotycząca wskazanej budowy. W mowie tej określono podział robót przewidzianych do wykonania przez poszczególne strony konsorcjum. Zgodnie z tym załącznikiem, "T." będzie odpowiedzialny za:

4 – wykonanie prac inżynieryjnych związanych z projektowaniem instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera i ciągów redukcyjnych oraz kompresorów gazu oraz dostarczenie odpowiedniej dokumentacji,

5 – dostawę niezbędnych maszyn i urządzeń celem wykonania powyższego projektu wraz z niezbędnymi elementami do montażu tych maszyn i urządzeń,

6 – nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń i ich uruchomienie.

7 Zgodnie z tym podziałem robót, instalacja dostarczonych przez "T." maszyn i urządzeń została przypisana spółkom "A.". Umowa wykonawcza nie przewiduje dokonania przez "T." żadnych robót budowlanych (np. wykonania fundamentów pod instalacje ww. maszyn i urządzeń).

8 W ramach postanowień umowy konsorcjum zostało ustalone, iż "T." nie będzie pełnił funkcji lidera konsorcjum, lecz członka konsorcjum. Liderem konsorcjum została Spółka Akcyjna "P.", która również dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z zamawiającym. Część wynagrodzenia przypadająca "T." będzie fakturowana na "P.", jako lidera konsorcjum.

9 W konsekwencji przygotowania i przedłożenia oferty, strony umowy konsorcjum otrzymały zlecenie na realizację ww. budowy. W dniu 19 listopada 2008 r. została zawarta umowa o generalną realizację inwestycji pod nazwą "Budowa PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3" pomiędzy Spółką Akcyjną "Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo" a wskazanym konsorcjum firm. Umowa została zawarta na 36 miesięcy, tj. do dnia 18 listopada 2011 r. Przedmiotem umowy stało się wykonanie przez wykonawcę robót, tj. konsorcjum, robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji - "Budowa części napowierzchniowej PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3" - w zamian za wynagrodzenie. Przedmiot umowy zostanie wykonany "pod klucz" a wykonawca będzie pełnił rolę generalnego realizatora inwestycji. Zgodnie z odpowiednimi zapisami umowy konsorcjum, każda ze stron umowy konsorcjum w ramach realizacji kontraktu, zobowiązała się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za realizację zamówienia. Jednocześnie jednak każdy z konsorcjantów jest odpowiedzialny bezpośrednio przed zamawiającym za swój zakres prac wykonanych w ramach kontraktu. W umowie konsorcjum strony ustaliły, iż po otrzymaniu zlecenia od zamawiającego ostateczny podział zakresu prac wykonywanych przez poszczególne strony umowy konsorcjum zostanie zdefiniowany w umowie wykonawczej do kontraktu. Odpowiednia umowa została zawarta w dniu 9 maja 2009 r. pomiędzy "P." S.A. a "T." i "S.". Zgodnie z treścią tej umowy wykonawczej, "T." i "S." zostały zobowiązane do wykonania czynności inżynieryjnych - odpowiednich projektów, m.in.: projektu bazowego, wsad do projektu budowlanego, projektów wykonawczych, oraz do dostarczenia na obszar realizacji zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu. Ponadto "T." ma obowiązek koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego. Podmiotami dokonującymi fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji Zamówienia będą strony umowy konsorcjum – "A" 1 i "A." 2. Niezależnie jednak od faktu dokonania czynności stricte fizycznych, "T." będzie odpowiedzialny za jakość dostarczanych elementów, ich funkcjonalność, niewadliwość oraz prawidłowe zainstalowanie i działanie w ramach systemu. W czerwcu 2009 r. "T." dokonał rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W uzupełnieniu do wniosku "P." S.A. wskazała, że "T." wystawia na nią faktury VAT z tytułu wykonanych przez siebie prac zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum oraz umowy wykonawczej. W dalszej kolejności wnioskodawczyni wystawia faktury w imieniu konsorcjum na zamawiającego. Poszczególni zaś członkowie konsorcjum nie mogą wystawiać faktur bezpośrednio na zamawiającego. Zgodnie z harmonogramem prac, zakończenie realizacji inwestycji obejmującej budowę części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu w W. nastąpi w listopadzie 2011 r. Zainteresowany zakłada, iż "T." zacznie dostarczać maszyny i urządzenia w drugiej połowie 2010 r.

10 W związku z powyższym stanem faktycznym "P." S.A. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), czynności wykonywane przez "T." można zakwalifikować jako jedno świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski?

11 Spółka podkreśliła, przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, iż ani zamawiający, ani wnioskodawczyni jako lider konsorcjum nie będą dysponowali jak właściciel dostarczonymi do montażu przez "T." towarami. Dopiero z chwilą zrealizowania przedmiotu umowy konsorcjum zamawiający będzie dysponował jak właściciel wykonaną "pod klucz" inwestycją. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w tym zakresie nie można mówić o dostawie towarów dokonywanej przez "T.". Z racji tego, iż czynności realizowane przez "T." nie stanowią dostawy towarów, należy je opodatkować jako świadczenie usług.

12 W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki Akcyjnej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28a i art. 28b ust. 1 ustawy VAT, stwierdzając, że czynności wykonywane przez Spółkę "T." na rzecz wnioskodawczyni stanowią świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem.

13 Organ podatkowy wskazał, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej czynności – czyli miejsca opodatkowania danej czynności. Mając na uwadze fakt, iż wykonane przez Spółkę "T." prace inżynieryjne polegające na projektowaniu instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera, ciągów redukcyjnych i kompresorów gazu dotyczą ściśle określonej inwestycji, tj. Podziemnego Magazynu Gazu położonego w W., organ uznał, że usługi te można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia, tym samym można zaliczyć je do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Z kolei transakcja dostawy towarów, tj. maszyn i urządzeń oraz elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu, jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu - przez Spółkę "T." na rzecz wnioskodawczyni – lidera konsorcjum - powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju.

14 Organ zgodził się ze Spółką, iż daną czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. Jednak w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie czynnością zasadniczą jest usługa budowlano - montażowa wykonana przez wnioskodawczynię jako lidera konsorcjum na rzecz zamawiającego. Natomiast czynności wykonane przez Spółkę "T." na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum będą stanowiły czynność pomocniczą w stosunku do wykonywanego przez niego świadczenia głównego, tj. usługi budowlano-montażowej. Stąd czynności wykonywanych przez Spółkę "T." nie można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi budowlano - montażowej.

15 Interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie błędnego stanowiska, iż czynności wykonane przez "T." na rzecz Spółki należy zakwalifikować jako świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem, nie zaś świadczenie kompleksowej usługi budowlano – montażowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Stawiając ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji.

16 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W pierwszej kolejności odwołał się do treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: ETS albo Trybunał) w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob) oraz z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem.

18 W oparciu o tezy ETS zawarte w powyższych orzeczeniach, Sąd I instancji wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

19 Sąd uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane przez "T.", czynności inżynieryjne w zakresie przygotowania odpowiednich projektów oraz czynności dostarczenia na obszar realizacji zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu – wyszczególnionych w załączniku nr 4 do umowy wykonawczej i związany z nimi obowiązek "T." koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw – nie stanowią jednego świadczenia kompleksowej usługi budowlano – montażowej.

20 Sąd podkreślił, iż skarżąca Spółka nie jest zobowiązana do wybudowania wymienionego obiektu – tzn. do "fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji zamówienia", co na podstawie umowy mają wykonać spółki "A H." A. S. oraz "A – regulacje płynu" A. S. Gdyby jednak nawet czynności te miał wykonać ten sam podmiot, czyli "T." sama ta okoliczność nie decydowałaby o tym, iż spółka ta wykonuje usługi kompleksowe w znaczeniu przedstawionym wyżej. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 130/10) tutejszy Sąd uznał, że usługi projektowe, które poprzedzają roboty budowlane, stanowią w stosunku do tych ostatnich odrębne i niezależne świadczenie. Oba rodzaje usług można oddzielić od siebie bez dokonywania sztucznego podziału. Z kolei w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. akt: I SA/Po 315/10) Sąd wskazał, że usługa projektowa może być rozdzielona od usługi budowy bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony, ponieważ usługi projektowe w obrocie gospodarczym świadczone są zazwyczaj przez odrębne podmioty od wykonawców robót budowlanych. W związku z tym należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy odpadnięcie usług budowlanych z szeregu czynności realizowanych przez "T." – argumentum a maiori ad minus – świadczy tym bardziej o niekompleksowym charakterze świadczeń wykonywanych przez ten podmiot.

21 Sąd zaznaczał, że dyferencja czynności podlegających opodatkowaniu, która – jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w P. – znajduje uzasadnienie również w treści przepisów o miejscach ich świadczenia (art. 28e - w odniesieniu do świadczenia wymienionych usług i art. 22 ust. 1 pkt 2 – w zakresie dostawy towarów), oraz wskazany wyłom w wielozasadowej specyfice inwestycji realizowanej przez strony umowy konsorcjum, w postaci usługi budowlanej - całkowicie wykluczają możliwość uznania świadczeń wykonywanych przez "T." za jedną kompleksową usługę budowlano – montażową, opodatkowaną jednolicie podatkiem od towarów i usług. Każda z czynności tego podmiotu w zakresie realizacji inwestycji - "Budowa części napowierzchniowej PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3" – posiada charakter odrębny i niezależny. Ponadto należy podkreślić, iż połączenie ich w jedną całość sprzeciwiałoby się zasadom sprawiedliwości podatkowej, w tym równości podatników wobec prawa.

22 Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi:

23 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego a mianowicie błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez zajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska, iż czynności wykonane przez "T." (członka konsorcjum) na rzecz Spółki (lidera konsorcjum) należało zakwalifikować jako świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem, nie zaś jako świadczenie kompleksowej usługi budowlano - montażowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.

24 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na błędną interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010r.

25 W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Niezależne od powyższego wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

26 Spółka przypomniała, że świadczenie "T." stanowiło świadczenie podwykonawcy na rzecz generalnego wykonawcy, gdyż beneficjentem prac wykonanych przez "T." był Zamawiający, a nie Spółka. Członkowie konsorcjum nie działają samodzielnie w relacjach z Zamawiającym, lecz ich prace mają charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego zamówienia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych członków konsorcjum. Bezspornym jest, iż Zamawiający nabywa od wszystkich członków konsorcjum jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, a nie jej poszczególne elementy. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, również czynności wykonane przez "T." również stanowiły fragment usługi budowlano-montażowej wykonywanej na terytorium Polski.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

29 Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

30 Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej.

32 Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

34 Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania...

35 oraz dyspozycji w postaci:

36 ...uchyla decyzję lub postanowienie.

37 Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

38 Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

39 W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

40 Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

41 Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

42 Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

43 Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

44 Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

45 Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

46 Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

47 Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12).

48 Powołany przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie gdy Sąd stosując przewidziane ustawą środki w stosunku do zaskarżonego aktu, dostrzeże możliwość końcowego załatwienia sprawy poprzez wzruszenie także innych aktów wydanych w granicach sprawy.

49 Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem Sąd I instancji nie wzruszył zaskarżonego aktu. Zatem nie mógł stosować wymienionego przepisu.

50 Dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

51 Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, trzeba przypomnieć, iż w zadanym pytaniu odniesiono się do "czynności wykonywanych przez "T.", w aspekcie art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

52 Zatem punktem wyjścia musi być analiza tych czynności, a nie czynności całego konsorcjum.

53 Sąd I instancji wyjątkowo starannie przeanalizował stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej materii, które jest w końcu wiążące zarówno dla Ministra Finansów jak i sądów administracyjnych.

54 Wynika z niego w sposób niezbity, że co do zasady należy traktować świadczenie usług jako odrębne i niezależne.

55 Niezależnie od argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sąd I instancji przytoczył szereg innych ważkich argumentów przemawiających za zajętym stanowiskiem, które nie zostały podważone w skardze kasacyjnej.

56 Argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podważa koronny argument strony skarżącej, a mianowicie wykonywanie czynności w ramach konsorcjum.

57 Jest to argument sytuujący się poza pytaniem, gdyż ta kwestia nie była zawarta w pytaniu.

58 Także odmienny sposób rozliczania członków konsorcjum podatku dochodowego od osób prawnych nie może obalać argumentacji wynikającej z istoty podatku od wartości dodanej.

59 Z tego względu brak jest podstaw do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

60 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

61 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.