Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., I FSK 546/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., I FSK 546/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. s.c. E. K. & A. S. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 362/12 w sprawie ze skargi Z. s.c. E. K. & A. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. s.c. E. K. & A. S. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 362/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S.c. E. K. & A. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2011 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 2033 zł. Organ określił, że okresie wystąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 2033 zł z powodu zawyżenia podatku naliczonego: o kwotę 2156 zł z tytułu zakwalifikowania do podatku naliczonego podatku VAT z faktur zakupu usług, które nie zostały wykonane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury.

4 W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie obu decyzji podatkowych i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał na naruszenie:

5 1) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

6 2) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

7 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

8 Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że usługi ogólnobudowlane opisane na fakturach wystawionych w danym okresie rozliczeniowym zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne. Z zebranego materiału dowodowego (przesłuchań pracowników firmy A. i B. oraz wspólników Spółki, analizy środków trwałych i rejestrów zakupów firmy A., czynności sprawdzających u kontrahentów firmy A.) wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. przedsiębiorstwo A. W. lub jej podwykonawcę. Ocena ta z jednej strony była szeroka, ponieważ obejmowała całą działalność A. W. w 2005 i 2006 r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach której wystawiła podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla 44 innych podmiotów. Natomiast z drugiej strony dotyczyła możliwości wykonania konkretnych usług występujących w przedmiotowym okresie przez ten podmiot. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków, podały też przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez Spółkę przesłuchań świadków.

9 Organy nie zarzucały, że Spółka sama takich ustaleń nie dokonała, ale w ramach ciążących na podatniku ogólnych obowiązków zaznaczyły, że sami wspólnicy reprezentując Spółkę nie potrafili wskazać żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowych usług przez firmę A. lub jej podwykonawców. Zauważyły, że wspólnicy nie mogli wskazać, kto przyjeżdżał ze strony firmy A. na teren budów Spółki, z jakiego sprzętu korzystano. Wspólnik A. S. był odpowiedzialny za pracowników i wykonane prace w terenie i mimo, że kontaktował się z pracownikami w terenowymi, to nie potrafił wskazać żadnego pracownika A., który wykonywałby prace na terenie budów Spółki, ani też wskazać żadnego konkretnie sprzętu, pomimo długiego okresu współpracy między tymi firmami, a jak zeznał A. S. dnia 6 lipca 2010 r. do wykonania takich usług niezbędne były samochody ciężarowe typu wywrotki samowyładowcze i koparko - ładowarki. Organy uznały, że znajomość personaliów osób wykonujących pracę pozwoliłaby na ich przesłuchanie w charakterze świadków. Poza tym, jak zeznał A. S., ze strony Spółki nikt nie wprowadzał pracowników A. na teren budów Spółki i nikt ich nie nadzorował. Tylko telefonicznie podawano też adres budowy i określano prace do wykonania. Jeśli chodzi o ustalanie ceny, to nie było również pisemnych specyfikacji do kwot wymienionych w poszczególnych fakturach. Dodatkowo, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 12 lipca 2010r., zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez A. Spółka dokonała gotówką wystawiając dowody KP, również za te, których wartość przekraczała kwotę 15.000 euro.

10 Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy organy podatkowe wykazały nie tylko to, że wystawca faktur firma A. nie wykonała zakwestionowanych usług ogólnobudowlanych samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, że w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem. Prowadzi to do tego, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danym okresie rozliczeniowym.

11 Zdaniem Sądu I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zebrały określone dowody i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na: zeznaniach świadków, którymi byli pracownicy zarówno Spółki jaki i firmy A., wyjaśnieniach wspólników Spółki, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych firmy A. i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów firmy A. i Spółki. Dowody zebrane w innych postępowaniach zostały prawidłowo włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Odnośnie wniosku o przesłuchanie następujących świadków: R. C., M. Z. i A. M. – pracowników firmy A., organy zasadnie odwoływały się do już złożonych zeznań tych świadków w postępowaniu prowadzonym w stosunku do firmy A., z których wynika, że nie wykonywali oni usług na rzecz Spółki. Brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka w danej sprawie - w przypadku istnienia dowodu w postaci protokołu z przesłuchania w innym postępowaniu - nie stanowi naruszenia prawa procesowego. Również niemożliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W. nie wynikała z braku działań organów podatkowych w tym zakresie. Tylko pomocniczo organy wskazały na fakt, że we własnym postępowaniu strona ta nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie. W tym zakresie nie można zarzucić organom nie podjęcia należytych starań w celu przesłuchania tego świadka. W tak przeprowadzonym postępowaniu brak stosownego dowodu potwierdzającego stanowisko Spółki, że usługi wykonała firma A. lub jej podwykonawcy, obciąża samą Spółkę i jest efektem nie podjęcia odpowiednich działań polegających na zebraniu stosownych dowodów wymaganych nawet w zwykłych stosunkach umownych (pisemne zamówienia, specyfikacje co do ceny, nadzór nad wykonywanymi pracami, protokoły odbioru robót, płatności zamiast gotówką to przelewem) już na etapie wykonywania usług. W takiej sytuacji Sąd nie doszukał się podstaw do uznania, że został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie zostały też przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Z zebranym materiałem dowodowym Spółka mogła się zapoznać i ustosunkować się do niego.

12 Nie zostały też naruszone krajowe przepisy materialne jakimi są art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie z uwzględnieniem stosownych regulacji wspólnotowych i wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE.

13 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżył orzeczenie w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów:

14 - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez A. W. faktur.

15 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

20 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

21 Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

22 W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zakreślone granicami art. 174 ustawy p.p.s.a., wskazując wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU A. w 2006 r. Powyższe autor skargi kasacyjnej tłumaczy błędną oceną okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a zwłaszcza zabranego w toku postępowania materiału dowodowego.

23 W tym miejscu wypada podkreślić, że zgodnie z art.174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane naruszenie i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

24 Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował żadnych zarzutów procesowych, odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Skutkuje to wnioskiem, że za niepodważalne należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym w uzasadnieniu tych zarzutów składający skargę kasacyjną kwestionuje także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne (w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego), co uznać należy za niedopuszczalne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalone jest stanowisko, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004r., sygn. akt FSK 568/04).

25 Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za chybione, mając zwłaszcza na uwadze okoliczność, że nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, które zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i które stanowiły podstawę do dokonania kwestionowanej przez skarżącego subsumpcji.

26 Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż nie ma ona prawa do odliczenia VAT z faktur stwierdzających usługi ogólnobudowlane, które zostały wprawdzie wykonane, lecz brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. firmę A. lub też jej podwykonawców. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674, wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1722/12). Jest to konsekwencją zaakceptowania stanowiska, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (vide wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520).

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania, w istocie sprowadzającego się do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wszak jasno, że do zastosowania kwestionowanych przepisów prawa materialnego - w ocenie autora skargi - doszło w wyniku błędnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przyczyniło się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Jednak w tej sytuacji, gdy brak jest sformułowania skutecznych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do przepisów postępowania, które podważyłyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń należy jeszcze raz podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. Warto w tym miejscu przypomnieć, że kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyrok z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. Lex nr 745674, wyrok z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, wyrok z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1975/11).

28 W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

29 Reasumując, stwierdzić należy, iż wobec braku skutecznego zakwestionowania okoliczności faktycznych sprawy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a pozostaje całkowicie bezpodstawny. W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Warunku tego zakwestionowane faktury nie spełniały, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Prowadzi to również do wniosku, że z tych samych względów chybione było polemizowanie z rozstrzygnięciem sądu I instancji w oparciu o argumenty wywodzące się z prawa unijnego, a w szczególności powoływanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. Podnieść należy, że w cytowanym wyroku Trybunał orzekł, że:

30 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

31 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zagadnienie to również ściśle wiąże się z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, które ze wspomnianych wyżej powodów nie mogły zostać skontrolowane w ramach postępowania kasacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w tej sprawie.

32 Dotychczasowe rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).