Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., I FSK 544/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., I FSK 544/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1236/07 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1236/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 lutego 2007 r.

3 W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy wskazując, że L. A. prowadzi działalność gospodarczą od 2 stycznia 1989 r. w zakresie usług transportowych. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2006r. do 31 maja 2006r., decyzją z dnia 27 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił L. A. zobowiązanie podatkowe za luty 2006 w wysokości 3 222zł, za marzec 2006 r. w wysokości 2 978zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości 2 143zł i za maj 2006 r. w wysokości 422zł.

4 Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupu w lutym, marcu, kwietniu i maju 2006 r. faktury wystawione przez spółkę z o.o. "A." z siedzibą w B. Z informacji uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że z dniem 31 sierpnia 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wykreślił na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) spółkę "A." z rejestru podatników VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zatem zdaniem organu, spółka z o.o. "A." nie miała prawa wystawiać faktur sprzedaży, albowiem zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". L. A. nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." spółkę z o. o. w B.

5 Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie podatnika zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza postanowienia VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

6 Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 maja 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania podatku od wartości dodanej, podatek ten powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, łącznie z konsumpcją, ale jednocześnie nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie, lecz nie będących ostatecznymi odbiorcami. Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe dzięki przewidzianemu w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, określający w sposób ogólny podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej, który to w ust. 2 daje podatnikowi prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie ogólne nakreślenie zasadniczych cech konstrukcyjnych podatku nie oznacza, że prawo odliczenia podatku naliczonego jest bezwzględne i przysługuje każdemu podatnikowi w każdych okolicznościach. Właściwe funkcjonowanie podatku VAT polega na tym, aby podatnik VAT zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT mógł odliczyć podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Wcześniejsza faza obrotu to taka, w której brali udział podatnicy podatku VAT, a nie jakiekolwiek podmioty. Organ odwoławczy wskazuje, że przepis art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy konstruuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, natomiast w art. 18 VI Dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa. W celu wykonania odliczeń podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę. Spółka wraz z wykreślenie z rejestru podatników VAT, stała się podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktury VAT. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy prawa wspólnotowego nie zostały naruszone przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego L. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 i następne VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów art. 91 i 217 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego podatnik nie powinien utracić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, gdyż żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

10 Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa, L. A. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

11 Sąd I instancji przypomniał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej uregulowany jest w art. 10 VI Dyrektywy oraz w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 10 Dyrektywy wprowadza dwie odrębne instytucje: zdarzenie podlegające opodatkowaniu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu istotna jest regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane, jednakże w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Dyrektywa dopuszcza odstępstwa od tej generalnej zasady, stanowiąc, że Państwa Członkowskie mają możliwość w przypadku niektórych transakcji czy też niektórych kategorii podatników określić inny moment powstania obowiązku podatkowego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 stanowi generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, stanowiąc w dalszych przepisach odstępstwa od tej zasady. Powstaje pytanie, czy w świetle powołanych wyżej regulacji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje w każdym -przypadku, gdy wystawca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT? W ocenie Sądu I instancji brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdy postępowanie dowodowe wykaże, że wystawca faktury jest istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem i podmiot ten dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem powstał w kontrahenta podatnika obowiązek podatkowy w podatku VAT, to brak przesłanek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT.

12 W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jednego kontrahenta spółki z o.o. "A.", powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, został bowiem na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy wykreślony z rejestru podatników VAT.

13 Informacja znajdująca się w aktach sprawy jest w ocenie Sądu niewystarczająca do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organy faktur. Wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT nastąpiło z urzędu. Na etapie postępowania drugoinstancyjnego organ odwoławczy uzyskał informacje, że w okresie od 23 lipca 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2004r. do sierpnia 2005 r.. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem z dniem 31 sierpnia 2005 r. organ z urzędu wykreślił spółkę z rejestru podatników. Należy zauważyć, że spółka została wykreślona z dniem 31 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy za ten okres składana była deklaracja VAT - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 75 akt). Organy nie uzyskały bliższych informacji co do przesłanek wykreślenia spółki z rejestru. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ustalić, czy po 1 września 2005 r. spółka istniała i czy wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, przede wszystkim czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "A." na rzecz skarżącego zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

14 W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując błędnej wykładni prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

15 W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono powyższemu wyrokowi:

16 1. naruszenie przepisów postępowania:

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) I art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie odpowiadały prawu,

18 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności poprzez przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie organy nie uzyskały bliższych informacji co do przesłanek wykreślenia spółki z rejestru,

19 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełniało wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, nakazując organom przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić, czy po 1 września spółka z o.o. "A." istniała i wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, przede wszystkim czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "A." na rzecz podatnika zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie VAT – co zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie ma znaczenia dla sprawy,

20 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, nakazując organom podatkowym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić, czy po 1 września spółka z o.o. "A." istniała i wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, przede wszystkim czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." na rzecz podatnika zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie VAT – co zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie ma znaczenia dla sprawy,

21 - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bez rozstrzygnięcia o zgodności tego przepisu z Konstytucją RP co znalazło wyraz w błędnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej,

23 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa – w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

24 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

25 - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów I usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w sprawie,

26 - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku VAT wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego,

27 - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy RWE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku VAT wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego,

28 - art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy RWE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388?EEC), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w sprawie,

29 - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy RWE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez skład orzekający, iż Państwa Członkowskie nie mogą utrzymać w mocy wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy, w tym w szczególności opisanego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.

30 Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono m.in., że kwestią sporną była na gruncie przepisów prawa możliwość zastosowania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT. Z uwagi na powyższe nie ma żadnego znaczenia dla sprawy to, czy spółka "A." istniała i wykonywała czynności opodatkowane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek w podatku VAT. Stąd błędne są zalecenia Sądu I instancji co do prowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie.

32 W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej przedstawia argumentację uzasadniającą pogląd o dopuszczalności wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę ograniczenia w odliczaniu podatku VAT, w przypadku transakcji z podmiotem niezarejestrowanym, oraz o zgodności powyższej regulacji z przepisami VI Dyrektywy VAT.

33 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

36 Na wstępie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zarówno jednak zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jak i naruszenia prawa materialnego pozostają ze sobą w ścisłym związku. Ocena ich skuteczności uzależniona jest bowiem od wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Spór w swej istocie dotyczy bowiem tego, czy dopuszczalne jest pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany? Tak nakreślił przedmiot sporu zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty przeciw temu orzeczeniu. Część zarzutów procesowych odnosi się co prawda do błędnego przedstawienia stanu sprawy, jednak dotyczą one wskazań Sądu I instancji co do dalszego postępowania i kierują oś sporu na problematykę możliwości odliczenia podatku naliczonego pochodzącego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób zbiorczy odniesie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, końcowo ustosunkowując się do tych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które odnoszą się do wskazań Sądu I instancji co do dalszego toku postępowania.

37 Problematyka prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury pochodzącej od podmiotu niezarejestrowanego była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy czym poglądy w tej materii należy uznać za jednolite. Należy choćby przypomnieć stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1770/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1821/07, z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1443/07, sygn. akt I FSK 1581/07, sygn. akt 1590/07, sygn. akt 926/08, 25 września 2008 r. I FSK 1020/07 (wszystkie dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA).

38 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w powyżej cytowanych orzeczeniach. W tym miejscu należy w ślad za uzasadnieniami tych orzeczeń przypomnieć, że po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i 91 Konstytucji RP jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym, a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ( vide S. Biernat "Prawo Unii Europejskiej, a Konstytucja RP i prawo polskie - kilka refleksji). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE ( vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich" Toruń 1998 s. 123-150). Ze względu na charakter prawny dyrektyw wzrosła też rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny.

39 Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a) ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest cechą konstrukcyjną podatku VAT, które to prawo stanowi fundamentalną zasadę tego podatku. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17 (2) VI Dyrektywy, w myśl bowiem tego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

40 a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

41 b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

42 c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

43 Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej ustawie jest art. 86. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą ( VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004 s. 419). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495).

44 Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Przepis ten bowiem dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Wbrew zatem poglądowi zawartemu w skardze kasacyjnej, Polska nie mogła na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawcą faktury był podmiot niezarejestrowany.

45 Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących".

46 W wyroku z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności".

47 Nie można doszukać się też określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury w § 8 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Nie pozwala na to wykładnia tego przepisu, dokonana w kontekście zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany przepis zawarty jest bowiem w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy.

48 W piśmiennictwie prezentowany jest także pogląd, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 , również w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576).

49 Okoliczność, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało też potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556).

50 W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) stwierdzono, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176).

51 Nie ma więc żadnego uzasadnienia do utożsamiania podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Gdy dany podmiot:

52 - obiektywnie istnieje,

53 - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane,

54 to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przywołana regulacja odsyła bowiem do pojęcia podatnika określonego w art. 15, a ten ostatni przepis definiując podatnika nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czynił, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, powinien być pominięty w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14).

55 Prezentowana przez organ wykładnia kwestionowanych przepisów również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według zasad, że:

56 a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane;

57 b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia;

58 c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę.

59 W orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18 (1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy, zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Wprawdzie w wyroku z 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339), stwierdzono, że artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Z tego stwierdzenia nie wynika jednak, by fakt wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany mógł skutkować pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku.

60 W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono stronie skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i wówczas miałby zastosowanie zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. "Zgodnie bowiem z art. 17(2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1 )(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."(wyrok z 13 grudnia 1989r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien).

61 W wyroku ETS, C-152/02 z 29 września 2004 r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa wart. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany tak, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

62 Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego przepisu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę.

63 Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów, że z samego faktu braku rejestracji sprzedawcy nie można wywodzić braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego nie budzi zastrzeżeń. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu też okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek.

64 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych wyżej orzeczeniach, wskazujące, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

65 Za zasadnością przyjętego stanowiska przemawia to, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Ponadto zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku.

66 Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych, ale odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług.

67 Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności, w świetle powyżej poczynionych uwag, słusznie Sąd I instancji nakazał organowi dokonanie dodatkowych ustaleń co do istnienia podmiotu wystawiającego sporne faktury, a także co do tego czy transakcje zostały faktycznie dokonane. Ustalenie powyższych faktów będzie mogło bowiem wpłynąć na ocenę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z transakcjami z firmą A. sp. z o.o. z siedziba w B. Powyższe powoduje, że bezzasadnym okazał się także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

68 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.