Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., I FSK 54/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., I FSK 54/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1467/14 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. wydaną na wniosek M. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że skarżący podał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, dopasowania oraz montażu zabudowy meblowej z poprzednio nabytych komponentów (szafy wnękowe, garderoby, meble kuchenne). Jest to zabudowa na stałe związana z budynkiem (meble są przymocowane na stałe i stanowią integralną część pomieszczenia) i montowana w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

4 W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i w myśl cytowanych przepisów, w przypadku zabudowy montowanej w obiektach budowlanych objętych społecznym programem budownictwa, zainteresowany może korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT?".

5 Zdaniem skarżącego, zgodnie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. ) dalej ustawa o VAT, oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 przy opisanych usługach stosuje się preferencyjną stawkę VAT 8%. Przy świadczeniach tego rodzaju występuje usługa modernizacji, do której stosuje się niższą 8% stawkę VAT.

6 Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

7 Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że świadczonych przez skarżącego czynności polegających na montażu zabudowy meblowej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

8 W skardze na interpretację wniesioną do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

11 Sąd I instancji wskazał na podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

12 W ocenie Sądu I instancji opisane we wniosku czynności polegające na montażu szaf wnękowych, zabudowie kuchennej mieszczą się w stanie faktycznym i dyspozycji podjętej przez NSA uchwały i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

13 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów:

14 1) prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a , tj.:

15 - art. 41 ust. 12 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji polegającą opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług;

16 - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w zakresie opodatkowania świadczeń określonych przez skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym, podstawowa 23 % stawka VAT nie znajdzie zastosowania;

17 2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. postanowiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj:

18 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli; brak oceny ustaleń poczynionych przez organ pod kątem tego które ustalenia organu zostały przyjęte a które nie zostały; błędne przyjęcie, że zabudowa meblowa w stanie niniejszej sprawy została trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku;

19 - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw.

20 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

22 Sąd I instancji wskazał na podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

23 W ocenie Sądu I instancji opisane we wniosku czynności polegające na montażu szaf wnękowych, zabudowie kuchennej mieszczą się w stanie faktycznym i dyspozycji podjętej przez NSA uchwały i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

24 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów:

25 1) prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. :

26 - art. 41 ust. 12 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji polegającą opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług;

27 - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w zakresie opodatkowania świadczeń określonych przez skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym, podstawowa 23 % stawka VAT nie znajdzie zastosowania;

28 2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. postanowiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj:

29 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli; brak oceny ustaleń poczynionych przez organ pod kątem tego które ustalenia organu zostały przyjęte a które nie zostały; błędne przyjęcie, że zabudowa meblowa w stanie niniejszej sprawy została trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku;

30 - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw.

31 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Zasadnie Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT.

35 W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi kompleksowej, przy czym elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

36 Wykonane na wymiar - do konkretnego budynku lub lokalu - i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują bowiem w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

37 Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

38 W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z przywołanej uchwały.

39 Zarzut kasatora sprowadza się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki do uznania, że usługa wykonania trwałej zabudowy kuchni w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 8%.

40 Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej podważa ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do uznania, że w sprawie wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 8%.

41 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

42 W zaskarżonym orzeczeniu WSA prawidłowo przy tym zwrócił uwagę, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "modernizacja". Skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. "Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.Dlatego też należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym i w takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

43 We wskazanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono również w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym w jakim przypadku znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

44 W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

45 Ponadto zważyć należy, że na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).

46 W świetle powyższych uwag niezasadny jest w sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w danym zakresie, bowiem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprawy należało uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia uzasadniające naruszenia wymienionych przepisów nie przystają do niniejszej sprawy. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej, które nie dotyczą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

47 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.