Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 539/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 539/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1466/13 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1466/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2012 r. oddalił skargę.

3 Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że organ I instancji decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2012 r.

4 Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu samochodu specjalnego – tankowozu oraz nabycia paliwa do tego samochodu. W powyższym zakresie uznano, że bankowóz nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych strony wobec czego stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu tego pojazdu, nie więcej niż 6.000 zł. oraz nie przysługuje prawo odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 2 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, wyrobami metalowymi, sprzętu dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach.

7 Kolejno wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż samochód specjalny – bankowóz – Infinity, będący przedmiotem leasingu operacyjnego, wykorzystywany był przez skarżącą do transportu pieniędzy z punktów sprzedaży (wartości pomiędzy 20000 a 50000 zł dziennie).

8 Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zakresie prawa odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodów oraz odliczenia podatku dotyczącego zakupu paliwa do tych pojazdów. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, wyjaśnił wymogi jakim odpowiadać musi pojazd specjalny – bankowóz. Analizując powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że jeżeli samochód posiadany przez podatnika nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności zgodnie z przeznaczeniem, w niniejszym przypadku do świadczenia usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, wówczas nawet gdy spełnia wymogi ww. rozporządzenia, nie można uznać, że zastosowanie znajdzie wyłączenie od ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej.

9 Organ II instancji wyjaśnił również, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających kwoty 87.506 zł nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego, a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodzi przy transporcie kwot powyżej 437.530,80 zł, co wynika z ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Natomiast w stanie faktycznym sprawy przewożone kwoty wynosiły od 20 do 50 tys. zł, zatem do ich transportu nie wymaga się ani ochrony fizycznej ani bankowozu.

10 W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących leasing ww. pojazdu jedynie w wysokości 6.000 zł., natomiast prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu nie przysługuje.

11 W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

12 1. błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystuje samochodu marki Infinity M 30 DS o nr rejestracyjnym ... w taki sposób aby skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz nabyciem paliwa do jego napędu w sytuacji gdzie w toku postępowania ujawniono, że samochód ten wykorzystywany jest przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu wartości pieniężnych,

13 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz nabyciem paliwa do jego napędu może uzyskać podatnik, który wykaże konieczność wykorzystania towaru – samochodu – do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych w sytuacji gdzie dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje każdemu podatnikowi, który wykaże się koniecznością wykorzystywania towaru w czynnościach opodatkowanych.

14 W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że niewłaściwe jest twierdzenie organów, które wskazują, że w stanie faktycznym ww. pojazd nie jest niezbędny przy wykonywaniu działalności opodatkowanej podatnika, którą jest sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów i akcesoriów z zakresu hydrauliki, wyposażenia łazienek, techniki grzewczej oraz świadczeniu najmu. Wedle oceny skarżącej organy podatkowe w swoich wnioskach nie wzięły pod uwagę, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten powinien być ustalany w oparciu o konkretny stan faktyczny sprawy przy rozważeniu wszelkich aspektów działalności podatnika. W stanie faktycznym sprawy w toku kontroli ponad wszelką wątpliwość ustalono, że wskazany samochód osobowy wykorzystywany jest do przewożenia gotówki, co gwarantuje bezpieczeństwo przy jej transferze z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej do banku.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddając skargę, w pierwszej kolejności podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, w przypadku gdy bankowóz wykorzystywany jest do transportu pieniędzy, związanych z płatnościami i rozliczeniami dokonywanymi przez nabywców towarów w oddziałach – punktach sprzedaży skarżącej.

17 Przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT), uregulowania ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej jako "ustawa zmieniająca") ora § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 dalej jako "rozporządzenie") wskazano, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy m.in. bankowóz.

18 Podkreślono, że bezspornym jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu artykułami przemysłowymi, wyrobami metalowymi, sprzętu dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Poza sporem jest również, że bankowóz jako pojazd specjalny, który jest przedmiotem leasingu posiada specjalne wyposażenie Ponadto skarżąca posiada sześć punktów handlowych, z których każdy prowadzi kasy, w których przyjmowana jest gotówka ze sprzedaży jak również wydawana jest na potrzeby zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Przedmiotowym bankowozem przewożona jest przez J. D. gotówka z oddziałów w S. i S. a także służy on do spotkań z klientami.

19 Stwierdzono jednak, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu, już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym.

20 W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Bezspornym jest, że skarżąca wykorzystuje bankowóz w swojej działalności gospodarczej. Należy jednak negatywnie odpowiedzieć na pytanie, czy w profilu działalności obejmującym handel artykułami przemysłowymi, wyrobami metalowymi, sprzętu dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, jest to pojazd niezbędny i w istocie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji.

21 Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika zaskarżając rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości.

23 Jako zarzuty skargi wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz nabyciem paliwa do jego napędu może uzyskać podatnik, który wykaże konieczność wykorzystania towaru - w stanie sprawy samochodu marki Infnity M 30 DS nr rejestracyjnym ... przy wykonywaniu czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której bankowóz jest przeznaczony w sytuacji gdzie dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 nie wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko temu podatnikowi, który wykaże się wykorzystywania towaru w czynnościach opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której bankowóz jest przeznaczony.

24 Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

25 Wedle skarżącej nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu samochodu oraz nabyciem paliwa do jego napędu uzależnione jest od konieczności wykorzystywania towaru w działalności gospodarczej podatnika wykonującego czynności opodatkowane o specjalnej funkcji. Powołany przepis nie wiąże wszak określonego tam prawa z koniecznością wykorzystywania towaru a tylko jego wykorzystywaniem, co oznacza, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

26 Wskazano, że kontrowersyjny jest także pogląd Sądu I instancji, że stanie faktycznym sprawy pojazd marki Infinity M 30 DS nr rejestracyjnym ... nie jest niezbędny przy wykonywaniu działalności opodatkowanej podatnika, którą jest sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów i akcesoriów z zakresu hydrauliki, wyposażenia łazienek, techniki grzewczej oraz świadczeniu usług najmu. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe i Sąd I instancji w swoich wnioskach nie wzięły pod uwagę, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten powinien być ustalany w oparciu o konkretny stan faktyczny sprawy przy rozważeniu wszelkich aspektów działalności podatnika. W stanie faktycznym sprawy w toku kontroli ponad wszelką wątpliwość ustalono, że wskazany samochód osobowy wykorzystywany jest do przeważenia znacznych wartości gotówki, co gwarantuje bezpieczeństwo przy jej transferze z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej do banku.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Na wstępie należy podkreślić, że zagadnienie prawne stanowiące istotę w rozpoznawanej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13,z dnia 5 marca 2015 I FSK 354/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 303/15 oraz I FSK 375/14, czy 23 kwietnia 2015 r. (I FSK 193/14 czy I FSK 746/14). We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Uznano mianowicie, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, to jest art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112). Przepis ten uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

30 Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników.

31 Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie niezbędny w działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia.

32 Innymi słowy, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika bezsprzecznie, że warunek ten nie został przez Skarżącą spełniony, gdyż może ona bez uszczerbku prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem tej działalności, bez wykorzystania bankowozu.

33 Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 p.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

34 Uwzględniając powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, że Spółka prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

35 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 3, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).