Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., I FSK 526/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., I FSK 526/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 793/14 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Ol 793/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007,2008 i 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz od stycznia do maja 2008 r. w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd określił też, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3 Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1326/13, poprzedniego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 37/13, którym Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r.

4 Przedstawiając stan sprawy w wyroku poddanym niniejszej kontroli instancyjnej Sąd I instancji przypomniał, że decyzja została oparta na ustaleniach postępowania kontrolnego, z których wynikało, że skarżący zaniżył podatek należny, nie ujmując w deklaracjach VAT-7 transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę położonych w miejscowościach: B., C. i P.. Organ szczegółowo przeanalizował okoliczności nabycia i sprzedaży gruntów i uznał, że czynności strony w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej i nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5 WSA w Olsztynie stwierdził, że powtórnie rozpoznając sprawę, na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej P.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji podniósł, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1326/13 NSA stwierdził, że WSA w uchylonym wyroku z dnia 7 marca 2013 r. nie wyjaśnił, dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie jedynie w zakwestionowanej części, oddalając po myśli art. 151 P.p.s.a. skargę w pozostałej części. W ocenie NSA, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem kilka okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, a zakwestionowane przez Sąd I instancji transakcje sprzedaży działek w okolicach wsi B. zrealizowane zostały jedynie w niektórych z tych okresów, tj. za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do maja 2008 r., istniała możliwość uchylenia decyzji jedynie w części obejmującej te okresy rozliczeniowe. W pozostałym niezakwestionowanym zakresie (odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) należało zatem skargę oddalić. Jeżeli natomiast z jakichś względów Sąd takie rozstrzygnięcie uznał za niemożliwe, orzekając – jak to uczynił w zaskarżonym wyroku – powinien, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnić jakie przesłanki legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia.

6 Według Sądu I instancji w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, przeprowadzone ponowne badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich dokonanych przez niego sprzedaży gruntów. Sprzedaż działek gruntu w poszczególnych miejscowościach (B., C., P.) miała bowiem odmienny charakter, przy czym, tylko okoliczności sprzedaży działek w C. i P. pozwalały na przyjęcie, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko organów, że w odniesieniu do sprzedaży tych gruntów, czynności podejmowane przez skarżącego cechowały się powtarzalnością i profesjonalizmem, przez co miały charakter handlowy.

7 Odnosząc się natomiast do sprzedaży nieruchomości położonych w okolicach wsi B., Sąd stwierdził, że nabyta przez stronę w 1999 r. nieruchomość została powiększona w 2002 r. na skutek darowizny rodziców. Obejmowała ona użytki rolne, na których skarżący prowadził działalność rolniczą, oraz lasy. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału skarżącego, zaś sama okoliczność, iż miał on możliwość zapoznania się w dacie nabycia z "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy R." zdaniem Sądu - nie pozwalała na stwierdzenie, że jej działania przybrały formę profesjonalnych.

8 Szczególnej aktywności skarżącego, mającej formę zawodowej działalności, nie można również, zdaniem Sądu, dopatrzeć się w czynnościach zmierzających do wyodrębnienia z nieruchomości gruntowej 22 działek w celu osiągnięcia wyższej ceny, powyższe może być podyktowane wyłącznie zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów lub też może być wymuszone przez brak nabywcy na nieruchomość o dużym areale. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu.

9 Sąd podniósł, że sprzedaż działek w B. nastąpiła w 2007 r., tj. po 8 latach od nabycia oraz po 4 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Istotne było również, że prowadząc tę sprzedaż, skarżący nie podjął żadnych czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta i rynku, czyli tzw. aktywnego handlu. Jak bowiem wynikało z ustaleń postępowania, nabywców działek wyodrębnionych z nieruchomości w B. skarżący pozyskiwał w drodze poleceń znajomych, krewnych czy osób trzecich. Nie korzystał z ogłaszania sprzedaży działek w prasie czy też z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które są standardowo wykorzystywane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, opisane przez organy działania podjęte przez skarżącego w odniesieniu do tych gruntów, nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi. Miały one na celu jedynie ułatwienie skarżącemu sprzedaży działek stanowiących jego majątek prywatny.

10 Reasumując, Sąd uznał, że podjętym przez skarżącego czynnościom przy transakcjach sprzedaży przedmiotowych działek w miejscowości B. nie można przypisać działalności handlowej, ponieważ skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

11 Od powyższego wyroku skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną.

12 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się Sądu do rozpoznania sprawy jedynie w graniach wniesionej skargi bez odniesienia się w orzeczeniu do możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie przepisów Rozdziału 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)

13 Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2008 do grudnia 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

17 Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

18 Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

19 Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3,oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

20 Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Rozdziału 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2012 r.,poz. 749 ze zm. ) nie spełniają wymogów określonych wyżej dla zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty te nie poddają się bowiem kontroli kasacyjnej, zważywszy, że dotyczą całej regulacji dotyczącej prawa przedawnienia, nie zawierają też jakiegokolwiek uzasadnienia.

21 W związku z tym skarga kasacyjna nie mogła odnieść żadnego skutku w zakresie ustalenia, że decyzje dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych naruszają przepisy obowiązującego prawa.

22 Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.