Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., I FSK 51/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., I FSK 51/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. H. "S." K. K., H. S. Spółki Jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 994/08 w sprawie ze skargi F. H. "S." K. K., H. S. Spółki Jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia 29 sierpnia 2005 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz F. H. "S." K. K., H. S. Spółki Jawnej w P. kwotę 854 zł (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 września 2008 r. (sygn. akt I Sa/Po 994/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. H. "S." spółka jawna K. K. i H. S. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r. (nr [...]) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

4 W dniu 17 czerwca 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka zawarła z firmą zajmującą się montażem stolarki drzwiowej umowę, w ramach której na jej zlecenie zleceniobiorca miał wykonać usługę montażu drzwi wraz z pracami wykończeniowymi. Odbiorcami montażu były przede wszystkim osoby fizyczne, a montaż drzwi wykonywany był w mieszkaniach i domach jednorodzinnych. Skarżąca spółka podała, że jest dostawcą drzwi i obciąża odbiorcę montażu fakturą VAT za wykonaną usługę. W uzupełnieniu zapytania podała, że zawierane umowy dotyczą robót konserwacyjnych polegających na wymianie starych elementów budowlanych na nowe jak również montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego. W zaprezentowanym stanowisku skarżąca spółka wskazała na art.146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.; dalej: ustawa VAT z 2004 r.) i podkreśliła, że usługa montażu drzwi jest opodatkowana stawką VAT 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, polegających na montażu drzwi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, gdzie koszt nabycia drzwi przez indywidualnego nabywcę został wliczony do ceny usługi montażu drzwi.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...]., postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. uznał stanowisko skarżącej spółki w zakresie opodatkowania stawką 7% VAT usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że co do zasady przewidziana w art.146 ust.1 pkt.2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczą te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta, przy czym uzależniona jest ona od klasyfikacji wyrobu czy usługi do właściwego grupowania statystycznego. Dla potrzeb podatku od towarów i usług zastosowanie mają klasyfikacje PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 262, ze zm.). W zasadach metodycznych do klasyfikacji przyjęto, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producenta klasyfikuje się łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu co towar, natomiast roboty wykonywane przez sprzedawcę detalicznego klasyfikuje się do usług w zakresie handlu detalicznego w grupowaniu 52. W związku z powyższym montaż wszelkich elementów budowlanych wykonywanych przez producentów lub handlowców w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowany jest stawką podatku przyporządkowaną dla danego wyrobu lub usługi handlowej, czyli 22%. Tylko w przypadku, gdy montażu elementów budowlanych dokonuje firma usługowa, która nie jest ani producentem ani handlowcem czynność taką zalicza się do usług i stosownie do art.146 ust.1 pkt.2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. w stosunku do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. Według organu podatkowego I instancji w przypadku, gdy firma handlująca tymi elementami zawarła z odbiorcami umowy nie na montaż, lecz na remonty czy roboty konserwacyjne polegające na wymianie starych elementów budowlanych na nowe wraz z pracami wykończeniowymi – do całości robót zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT w wysokości 7%. Wówczas sprzedawca realizujący remonty w obiektach budownictwa mieszkaniowego może wliczać w cenę świadczonych usług wartość zużytych materiałów wykończeniowych. Jeśli zaś chodzi o usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego, to podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając zażalenie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 35/06), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r. W uzasadnieniu podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe co do opodatkowania usług montażu drzwi wraz z jego dostawą w nowowybudowanych budynkach stawką VAT 7%, ponieważ preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczące usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta. Z zapytania skierowanego do organu nie wynikało jednak, że skarżąca spółka jest producentem drzwi. Co prawda wskazała we wniosku, że jest "dostawcą drzwi", jednak organ podatkowy winien mieć na uwadze, że użycie tego pojęcia nie zawsze odpowiada znaczeniu umowy dostawy z art. 605 k.c. Sąd I instancji wskazał w związku z tym, że organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia, winien oprzeć swą interpretację na konkretnym stanie faktycznym, wskazać, czy przedmiotem czynności była dostawa towaru czy też świadczenie usług i jasno określić stanowisko organu co do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez wnoszącego podanie.

8 Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 772/07) Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi na to, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zależała od odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art.14a § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) organ podatkowy winien był wzywać wnoszącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sytuacji, gdy z treści innych pism procesowych strony można powziąć wątpliwość, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistym faktom. Zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego na takie pytanie odpowiedzieć należało przecząco, gdyż z uwagi na treść art.14a § 2 Ordynacji podatkowej nie ma żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poza powiązanym z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił przy tym, że zaskarżony wyrok zawierał błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania i skuteczne okazały się też zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c oraz art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślił na wstępie, że z mocy art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego jako nieuzasadnione ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej w tym przepisów art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji istota sporu – jak przyjął Sąd I instancji – sprowadzała się w rozpatrywanej sprawie nie tyle do właściwej wykładni art.146 ust.1 pkt.2 lit. a ustawy VAT z 2004 r., dotyczącego usług polegających na robotach budowlano-montażowych oraz remontach i robotach konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, lecz do interpretacji art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt. 6 w relacji do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004 r., czyli do rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług. W tym kontekście – według Sądu I instancji – niewątpliwie za istotę transakcji opisanej we wniosku należało uznać przeniesienie prawa do własności drzwi, któremu jedynie towarzyszył ich montaż mający jednak z punktu widzenia nabywcy charakter służebny i pomocniczy wobec transakcji kupna drzwi, których cena nabycia znacznie przewyższa koszt ich montażu. Kontynuując wywody, Sąd I instancji zaznaczył, że art. 8 ustawy VAT z 2004 r., wprowadzając dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania na dostawę towarów i świadczenie usług ( ust.1), w ust. 3 charakteryzując usługi, nawiązał do klasyfikacji statystycznych nakazując identyfikować je za ich pomocą. Stąd za prawidłowe należało uznać sięganie do zasad tworzenia grupowań PKWiU jako wyróżnika pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Zgodnie zaś z Pkt. 5.3.4 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami. W kolejnych tiretach wymieniono "zastrzeżenia" stanowiące de facto wyjątki od wskazanej reguły. W tirecie 1 wskazano, że roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Sąd I instancji przyjął, że z uwagi na uznanie skarżącej spółki za sprzedawcę detalicznego, a nie za producenta, reguła ta nie mogła znaleźć zastosowania. W tirecie 4 wskazano, że roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52. Nie może być wobec tego wątpliwości, że ustawodawca nakazywał w okresie do 31 grudnia 2007 r. stosować do dostawy drzwi z ich jednoczesnym montażem przez sprzedawcę detalicznego stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. W dalszej części uzasadnienia wyroku, rozważając rozumienie jakie przypisuje się dostawie towarów na gruncie prawa wspólnotowego, Sąd I instancji, przywołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) dotyczące tzw. świadczenia złożonego. Wyraził pogląd, że nie można było przyjąć aby z prawnopodatkowego punktu widzenia miało dojść do wyodrębnienia dostawy drzwi i usługi ich zamontowania, gdyż celem zarówno kontrahentów jak i samej skarżącej spółki był efekt kompleksowej czynności. Jako wskazówki interpretacyjne nie mogły w ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie zostać wykorzystane tezy wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04 ( Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, publ. LEX nr 161671), gdyż wyprowadzono w nich pogląd, że jednolite świadczenie, takie jak dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, że to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Tymczasem przy montażu wcześniej wyprodukowanych drzwi nie może być mowy o tym, że prosta czynność ich montażu miałaby mieć charakter dominujący czy to z uwagi na jej zakres, bądź koszt lub czas trwania tej czynności. Podobnie – jak przyjął Sąd I instancji – za kanon interpretacyjny w niniejszej sprawie nie mógł zostać uznany również wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 ( Faaborg-Geltinge Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, publ. LEX nr 83937) dotyczący dostawy gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia. Za adekwatne do niniejszej sprawy należało natomiast uznać według Sądu I instancji wskazania interpretacyjne zawarte w wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, publ. LEX nr 235045), w którym to zresztą organ ten dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa w sprawie świadczeń złożonych. W orzeczeniu tym uznano, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust.1 VI Dyrektywy. Dodatkowo wskazano, że z okoliczności wynikało, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowiła wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczały się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. W świetle tych orzeczeń ETS Sąd I instancji przyjął, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Z art. 2 pkt.1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a także, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W rozpatrywanym przypadku świadczeniem takim – jak zaznaczył Sąd I instancji – była dostawa drzwi dla klienta we wskazanym przez niego miejscu i przeniesienie na jego rzecz prawa własności do tych drzwi. Kolejnym elementem, który należało brać pod uwagę przy rozróżnianiu dostawy towarów od świadczenia usług był wzajemny stosunek kosztów materiału w relacji do kosztu całkowitego. Zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w pkt.13 wyroku w zwykłych warunkach koszt materiału może dochodzić do 80 - 85% kosztu całkowitego, a przy niekorzystnych warunkach udział materiału w koszcie całkowitym może być nawet mniejszy. Tymczasem wartość usługi i materiałów zużytych do montażu drzwi stanowiła jedynie niewielki procent wartości sprzedawanych drzwi. Również zatem z tego powodu analizowaną transakcję należało postrzegać jako dostawę drzwi, a nie usługę stanowiącą roboty budowlano-montażowe wraz z materiałem. Po zainstalowaniu bowiem drzwi ich własność przechodzi na rzecz nabywcy, a w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (pkt.14 i 28 wyroku C-111/05). Sąd I instancji dodatkowo podniósł, że samo kwalifikowanie przez podatnika określonej transakcji jako świadczenie usług nie stwarza podstaw prawnych do posłużenia się na potrzeby interpretacji ustawy podatkowej definicją "robót budowlanych" w rozumieniu czy to prawa budowlanego, czy prawa cywilnego. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Okoliczność, że dostawie drzwi towarzyszyć ma ich instalacja, nie stała co do zasady na przeszkodzie w objęciu tej transakcji zakresem art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt.32 i 35 wyroku C-111/05). W tym stanie rzeczy Sąd I instancji wyraził pogląd, że sprzedaż przez handlowca drzwi wraz z ich montażem stanowi jedną dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. opodatkowaną stawką 22 % stosownie do art.41 ust.1 tej ustawy.

10 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

12 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004 r. polegające na przyjęciu, że świadczenie wnioskodawcy stanowi dostawę towaru, a nie świadczenie usług,

13 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r., pomimo, że wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu na gruncie występującego w sprawie stanu faktycznego,

14 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię punktu 5.3.4. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, polegające na błędnym przyjęciu, że wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów (drzwi) wraz z usługą montażu, a nie, że świadczy usługi budowlano – montażowe z własnych materiałów,

15 4. naruszenie art. 32 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że identyczne świadczenia wykonywane przez różne podmioty (producentów drzwi i podmioty niebędące producentami) są opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu przebiegu toczącego się postępowania, jej autor w pierwszej kolejności podniósł, że jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004 r. o podatku od towarów i usług, to Sąd I instancji błędnie przyjął, że istotę transakcji opisanej przez wnioskodawcę stanowiło przeniesienie prawa do własności drzwi. Podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że za istotę świadczenia należało uznać wykonanie robót budowlano – montażowych, a nie przeniesienie na klienta własności materiału. Istotny był bowiem zamiar stron oraz oczekiwania ze strony klientów związane z umowami zawieranymi przez wnioskodawcę. Niewątpliwie – jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej – w przedstawionym stanie faktycznym zgodnym zamiarem stron było wykonanie usługi montażowo – budowlanej, a nie dostarczenie klientowi określonych towarów i przeniesienie na klienta prawa własności tych towarów. Zwrócił uwagę na to, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06, publ. LEX nr 285053), że "z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy wyprodukowanymi przez podatnika towarami w charakterze właściciela". Także w sprawie o podobnym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 lipca 2006 roku (sygn. akt I FSK 945/05, publ. ONSAiWSA 2007/4/91) w pełni podzielił stanowisko skarżącego, że "brak jest podstaw do podatkowego wyodrębnienia z usług budowlanych, które świadczył w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu okien". W konsekwencji autor skargi kasacyjnej, zarzucił, że stanowisko Sądu I instancji było w tej sprawie dowolne, gdyż nie było podstaw, aby arbitralnie przyjąć, że montaż drzwi ma charakter służebny i pomocniczy wobec kupna drzwi. Podkreślił, że z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, pism procesowych, jak również ze złożonej do akt sprawy (załącznik do skargi) wzorcowej umowy stosowanej przez wnioskodawcę, wynikało wprost, że zarówno wnioskodawca, jak i jego klienci zainteresowani są w uzyskaniu usługi, polegającej na wykonaniu prac budowlano — montażowych, a nie dostawy towaru. W dalszych wywodach autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie punktu 5.3.4. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zarzucił, że Sąd błędnie nie zastosował tiret 3 tego punktu, zgodnie z którym budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45. Zapis ten miał zastosowanie do świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę w związku z pracami budowlano – montażowymi w zakresie stolarki drzwiowej, które wykonywał dla swoich klientów. W oparciu o ten przepis, roboty budowlano – montażowe wykonywane przez wnioskodawcę należałoby zakwalifikować według klasyfikacji PKWiU jako "Roboty instalacyjne futryn drzwiowych i ram okiennych" - symbol 45.42.11-00.00. Ponadto – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji brak było podstaw do zastosowania tiret 4 powyższego punktu, który dotyczył klasyfikacji robót instalacyjnych wykonywanych przez sprzedawcę detalicznego, jako usługi związanej ze sprzedażą określonego wyrobu. Wnioskodawca nie dokonywał bowiem sprzedaży drzwi, ale świadczył na rzecz klienta usługę wraz z materiałem. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie, w przypadku, gdyby klient najpierw kupował określony towar od wnioskodawcy, a następnie wnioskodawca dokonywałby montażu tego wyrobu, przy czym montaż wyrobu miałby znaczenie uboczne i pomocnicze oraz byłby związany z kupnem tego wyrobu przez klienta. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występowała, ponieważ "klient jako podstawowe świadczenie otrzymuje usługę budowlano – montażową i nie zawiera umowy nabycia danego wyrobu (drzwi) z wnioskodawcą, a jedynie umowę na wykonanie usługi budowlano – montażowej z materiału dostarczonego przez wnioskodawcę". Rozwijając argumentację autor skargi kasacyjnej podnosił, że Sąd I instancji dokonał błędnej kwalifikacji świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę jako towaru, między innymi bazując na błędnych założeniach faktycznych, które nie znajdowały podstaw we wniosku o udzielenie interpretacji ani innych oświadczeniach wnioskodawcy. W szczególności zarzucił, że Sąd bezpodstawnie i błędnie przyjął, że "wartość usługi i materiałów zużytych do montażu drzwi stanowi jedynie niewielki procent wartości sprzedawanych drzwi". Montaż drzwi ma charakter czynności złożonej, wymagającej wiedzy specjalistycznej, odpowiednich materiałów i narzędzi, jest też czynnością czasochłonną. Zwykle w celu pierwszego zamontowania (tj. takiego, które nie wymaga demontażu drzwi dotychczasowych) drzwi w lokalu mieszkalnym konieczne jest wykonanie szeregu (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) czynności. Odnosząc się do wskazanych przez Sąd I instancji orzeczeń ET autor skargi kasacyjnej podniósł, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, za ważny dla niniejszej sprawy należało uznać wyrok z dnia 27 października 2005 r. (C - 41/04, publ. LEX nr 161671). W tezie wyroku przyjęto, że usługi polegające na dostosowaniu wyrobu (w tym wypadku oprogramowania) mogą zostać uznane za świadczenie dominujące, jeżeli z uwagi na zakres, koszt lub czas trwania przystosowania ma to znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Okoliczności przedstawione w powyższym wyroku można było zdaniem autora skargi kasacyjnej odnieść do sytuacji wnioskodawcy. Czynności polegające na montażu drzwi są warunkiem koniecznym dla normalnego użytkowania tych drzwi przez nabywcę a takie czynniki jak zakres, czasochłonność i koszt montażu drzwi pozwalały na zakwalifikowanie wykonywanej usługi jako świadczenia dominującego. Nie mógł natomiast zostać uznany za adekwatny do przedmiotowej sprawy powołany przez Sąd I instancji wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. (C-l 11/05, publ. LEX nr 235045). Rozstrzygające znaczenie dla nieprzydatności tego wyroku dla potrzeb niniejszego postępowania miało określenie elementów kluczowych transakcji, której dotyczył ten wyrok oraz zakresu usług świadczonych przez dostawcę. W sprawie objętej powyższym wyrokiem, że jednym z kluczowym założeń transakcji była dostawa kabla, przeniesienie jego własności na kupującego i zapewnienie kupującemu możliwości rozporządzania tym kablem, tak jak właściciel. Nadto, dostawca kabla zobowiązany był jedynie do prostej czynności jego ułożenia. Tymczasem w niniejszej sprawie, przeniesienie własności użytych przez wnioskodawcę materiałów (drzwi) na klienta nie należało do istoty transakcji. Niezależnie od tego w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku ETS wyraźnie orzekł, że "koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla". Taka wskazówka zawarta w omawianym orzeczeniu potwierdzała, że zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu kwalifikacji danego świadczenia jako towaru lub usługi ma ustalenie jaki jest cel wykonywanego przez podatnika świadczenia oraz jaki element świadczenia jest istotny dla odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika. Interpretacje taką potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach cytowanych w punkcie I niniejszej skargi. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżony wyrok naruszał również wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP fundamentalną zasadę równości opodatkowania. Stanowisko Sądu I instancji odnosiło się bowiem wyłącznie do sprzedawcy drzwi, a nie ich producenta, który korzystał z obniżonej stawki na podstawie § 5 ust. 1 w związku z poz. 19 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, producenci drzwi wykonujący usługę montażu byliby opodatkowani stawką 7%, a pozostali podatnicy, niebędący producentami, stawką podstawową 22%. Podobną opinię – jak zaznaczono w uzasadnieniu – wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 274/08, publ. LEX nr 404907) stwierdził, że kierowanie się przez organy podatkowe podobną interpretacją jak w zaskarżonym wyroku "prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nie producentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadą równości opodatkowania".

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

20 W szczególności trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej kwalifikacji świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę jako dostawy towaru, między innymi bazując na błędnych założeniach faktycznych, które nie znajdowały podstaw we wniosku o udzielenie interpretacji ani innych oświadczeniach wnioskodawcy. W konsekwencji w pełni należało zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 3 a ustawy VAT z 2004 r., a także niezastosowania art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. Podkreślić trzeba, że Sąd I instancji – koncentrując się w swoich rozważaniach nad definicją świadczeń złożonych i przyjmując, że opisane we wniosku czynności miały charakter "odpłatnej dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. – pominął w swoich rozważaniach charakter "robót budowlano- montażowych" oraz znaczenie normy zawartej w art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. Znalazło to swój wyraz w stwierdzeniu zawartym na str. 9 uzasadnienie wyroku, gdzie Sąd przyjmuje, że istota sporu nie dotyczyła wykładni powołanego wyżej przepisu. Tymczasem podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie była właśnie kwestia zastosowania przewidzianej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. preferencyjnej stawki podatku VAT do świadczeń, które obejmowały roboty budowlano-montażowe, przy czym z wykonaniem tych robót była połączona również dostawa materiału budowlanego. Innymi słowy chodziło o prawną kwalifikację świadczeń, w skład których wchodziło: wykonanie prac budowlano-montażowych oraz dostawa materiałów budowlanych.

21 Roboty budowlano-montażowe, jako świadczenia związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą mieszkaniową z natury rzeczy stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (J. Jędryszczyk, E. Lis: Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 6, s. 9). Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt lit. a ustawy VAT z 2004 r., "W okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r.", przedmiotem odrębnego opodatkowania było "świadczenie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", ze wszystkimi elementami składającymi się na ich kompleksowy charakter, w tym dostawą materiałów budowlanych służących do ich wykonania. W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a/, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Przez takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób wskazany w tym przepisie (111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej).

22 Art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. – jako przepis przejściowy – nakazywał traktowanie tego rodzaju świadczeń złożonych jako "robót – budowlano montażowych" do których miała zastosowanie stawka podatku 7% niezależnie od tego, czy wykonawca był jednocześnie dostawcą materiałów budowlanych, które wykorzystano przy wykonaniu tych robót. Celem tego unormowania było zachowanie – na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym – dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7% podatku dla robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą mieszkaniową, tak aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zmiany, które nastąpiły pod dniu 30 kwietnia 2004 r. polegały bowiem na wprowadzeniu stawki podstawowej (22%) w miejsce dotychczas stosowanej preferencyjnej stawki (7%) dla materiałów budowlanych.

23 Art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. należało wobec powyższego zatem stosować w zgodzie z intencją ustawodawcy. Został przyjęty w celu ochrony konsumentów – głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem. Przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych a nie dostawa towarów i przeniesienie prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) było dla nabywcy istotą umowy.

24 Nie znajdowało przy tym uzasadnienia w treści art.146 ust.1 pkt.2 lit. a ustawy VAT z 2004r. przyjęte przez organy podatkowe ograniczenie stosowania przewidzianej w nim preferencyjnej stawki podatku VAT wyłącznie do podmiotów, które świadczyły te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta. Dla celów definiowania usług w podatku od towarów nie jest bowiem co do zasady istotny podmiot wykonujący usługę, lecz przedmiot świadczenia. Dostawa przez producenta materiału budowlanego wraz z jego montażem powinna być w związku z tym opodatkowana tak samo jak dostawa i montaż tego samego towaru przez "nieproducenta". Gdyby przyjąć – w ślad za organami podatkowymi – że "montaż wszelkich elementów budowlanych wykonywanych przez producentów lub handlowców w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowany jest stawką podatku przyporządkowaną dla danego wyrobu lub usługi handlowej, czyli 22%", to w praktyce art. 146 ust.1 pkt. 2 lit. a ustawy VAT byłby przepisem martwym. Kierowanie się zastosowaną przez organy podatkowe interpretacją prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nieproducentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadę równości opodatkowania.

25 Z uwagi na treść regulacji z art.146 ust.1 pkt.2 lit. a ustawy VAT z 2004 r., dla zastosowania dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% dla robót budowlano – montażowych, znaczenie miały dwie w rezultacie dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane.

26 Ta ostatnia okoliczność, tj. miejsce, z którym "roboty budowlano- montażowe" były związane (nowo wybudowane obiekty budownictwa mieszkaniowego) nie stanowiła w postępowaniu przedmiotu sporu.

27 Jeśli zaś chodzi o wykładnię pojęcia "roboty budowlano-montażowe", to nie można interpretować go wyłącznie w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy VAT z 2004 r., na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jeśli zatem celem działalności wykonywanej przez skarżącą spółkę był montaż stolarki drzwiowej, to z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę – istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie dostawa nabytych w tym celu towarami (drzwi i innych materiałów służących do wykonania robót). Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę – istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (por. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 wraz z glosą aprobującą G. Mularczyka OSP z 7-8 z 2007 r., poz. 81, z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 499/06, LEX nr 285053, z dnia 17 kwietnia 2007 r. FSK 1512/07, baza CBOIS).

28 W przywołanych wyżej wyrokach, które w pełni aprobuje i do których odwołuje się także skład rozpoznający niniejszą sprawę, wskazano dodatkowo, że za taką jak wyżej przedstawiona wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r. przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I Instancji, że jako wskazówek interpretacyjnych nie można było w realiach rozpatrywanej sprawy traktować tez zawartych w wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank). Pogląd Sądu na ten temat nie został szerzej uzasadniony, zwłaszcza (co podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w odniesieniu do takich kwestii jak zakres prac budowlano - montażowych, ich koszt całkowity, czas trwania robót.

29 Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się w pełni uzasadnione.

30 W sytuacji, gdy zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie było naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r. oraz poprzedzające ją postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ naruszały prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy I instancji będzie miał obowiązek uwzględnić przyjętą w niniejszym wyroku wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z 2004 r.

31 O kosztach postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.