Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 503/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 503/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 638/18 w sprawie ze skargi Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Miasta S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 638/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi Miasta S. (dalej Miasto, strona skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku w zakresie prewspółczynnika jednostki organizacyjnej; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 1.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację Miasto podało, że realizuje przedsięwzięcie pn. "Budowa hali sportowo-widowiskowej przy ul. Z. [...]" w ramach P. [...], dofinansowane ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki. Celem przedsięwzięcia jest budowa hali sportowo-widowiskowej. Wybudowany obiekt spełniać będzie szereg funkcji sportowych. Ponadto przewidywany jest również wynajem pomieszczeń osobom fizycznym i przedsiębiorstwom, a z uwagi na parametry funkcjonalne możliwe będzie organizowanie przedsięwzięć o charakterze masowym i komercyjnym. Jednakże priorytetem będzie przeprowadzanie rozgrywek I ligowych w piłce siatkowej rangi krajowej i międzynarodowej oraz umożliwienie przeprowadzania treningów młodzieży szkolnej, rozgrywek młodzieży szkolnej w piłce siatkowej, nożnej, koszykowej, piłce ręcznej jak i w innych dyscyplinach sportu. Wybudowana hala zapewni osobom z niej korzystającym wysoki standard, bezpieczeństwo i komfort, odpowiadający standardom międzynarodowym. Przyjęte parametry funkcjonalno-przestrzenne hali będą dostosowane do potrzeb i możliwości ekonomiczno-organizacyjnych Miasta, a także będą spełniały wymogi federacji sportowych, co umożliwi przeprowadzanie rozgrywek z zakresu różnych sportów halowych tj. piłki siatkowej, koszykówki, piłki ręcznej, piłki nożnej na aktualnym poziomie rozgrywkowym s. klubów sportowych, a także umożliwi kontynuowanie działalności sportowej w przypadku awansu klubu do najwyższej klasy rozgrywkowej.

4 W związku z powyższym Miasto zadało następujące pytania:

5 1) Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej?

6 2) Czy przy odliczeniu podatku od faktur na zaprojektowanie i wykonanie hali sportowo-widowiskowej Miasto ma prawo zastosować proporcję obliczoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w S.?

7 3) Czy od nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz organizacjom pozarządowym z terenu Miasta należy naliczyć podatek VAT należny i odprowadzić do Urzędu Skarbowego?

8 Wyrażając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania 1 Miasto stwierdziło, że od wydatków poniesionych na zaprojektowanie, wybudowanie i pierwsze wyposażenie nowo wybudowanej hali sportowej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT).

9 Odnośnie pytania 2 - zdaniem Miasta, w przypadku częściowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tzn. jeżeli będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnieniu wybudowanej hali sportowo - widowiskowej należy zastosować proporcję wynikającą z art. 86 i 90 ustawy o VAT obliczoną przez jednostkę organizacyjną, w której trwałym zarządzie będzie wybudowana hala, czyli Ośrodka Sportu i Rekreacji w S..

10 W zakresie pytania 3 Miasto uważa, że umożliwienie nieodpłatnego korzystania z nowo wybudowanej hali sportowo-widowiskowej zgodnie z przytoczonym Zarządzeniem [...] Prezydenta Miasta S. nie stanowi czynności związanych z odpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

11 1.2. W wydanej w dniu 7 września 2018 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Miasta w zakresie:

12 - prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej - za nieprawidłowe;

13 - prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspólczynnika jednostki organizacyjnej - za nieprawidłowe;

14 - niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych - za prawidłowe.

15 W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji w S., czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Obowiązkiem Miasta jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a zainteresowany nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

16 Zdaniem organu, skoro Miasto przekazało halę sportowo-widowiskową Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (jednostce budżetowej), to kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej będzie zobowiązane zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

17 Przy czym organ zauważył, że jeśli hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

18 W sytuacji, gdy Miasto będzie miało możliwość przyporządkowania nieznacznej części wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych to w odniesieniu do tych wydatków będzie miało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej.

19 Natomiast odnośnie wydatków, które Miasto będzie mogło przypisać czynnościom stricte związanym z celami innym niż działalność gospodarcza (statutowymi), organ stwierdził, że Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

20 Zatem oceniając stanowisko Miasta w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej - z uwagi na oparcie przez Miasto prawa do częściowego odliczenia podatku o art. 90 ustawy, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie oraz nieuwzględnienia przez wnioskodawcę we własnym stanowisku okoliczności, że nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym) – organ uznał je za nieprawidłowe.

21 Organ zauważył, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji w S., czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Obowiązkiem Miasta jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a zainteresowany nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

22 Zdaniem organu, skoro Miasto przekazało halę sportowo-widowiskową Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (jednostce budżetowej), to kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej będzie zobowiązane zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

23 Przy czym organ zauważył, że jeśli hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

24 W sytuacji, gdy Miasto będzie miało możliwość przyporządkowania nieznacznej części wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych to w odniesieniu do tych wydatków będzie miało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej.

25 Natomiast odnośnie wydatków, które Miasto będzie mogło przypisać czynnościom stricte związanym z celami innym niż działalność gospodarcza (statutowymi), organ stwierdził, że Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

26 Zatem oceniając stanowisko Miasta w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej - z uwagi na oparcie przez Miasto prawa do częściowego odliczenia podatku o art. 90 ustawy, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie oraz nieuwzględnienia przez wnioskodawcę we własnym stanowisku okoliczności, że nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym) – organ uznał je za nieprawidłowe.

27 1.3. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 638/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku w zakresie prewspółczynnika jednostki organizacyjnej. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Miasta, z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jego działalności, Miasto wskazało metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie zaprojektowania i wybudowania hali widowiskowo-sportowej. Zdaniem Sądu, taki sposób ustalania prewspółczynnika będzie właściwie realizował podstawowe cele VAT - tj. doprowadzi do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Sposób ten nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać, lecz powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

28 Sąd stwierdził, że Miasto przedstawiło również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

29 W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Miasto, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT Sąd stwierdził, iż przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, to - zdaniem Sądu - nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.

30 Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT .

31 Także w zakresie punktu 1 tj. podnoszonego przez pełnomocnika Miasta zarzutu naruszenia przez organ art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy hali sportowo-widowiskowej, która będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej - w procencie, w jakim hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że należy przyznać rację stronie skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że organ w interpretacji indywidualnej wskazał na możliwość pełnego odliczenia podatku VAT. Jednakże, zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą prowadzi do innych wniosków. Sąd stwierdził, że hala będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej jak i innych niepodlegających opodatkowaniu lub z niego zwolnionych. Sąd uznał, że w takim przypadku, mając na uwadze także możliwość zastosowania proporcji, skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony jedynie w części zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

32 Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć.

33 Sąd stwierdził, że powyższe prowadzi również do wniosku, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

34 Na koniec Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

35 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

36 przepisów postępowania, tj.:

37 2.1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których nie podniosła strona skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany,

38 2.2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 o.p. zasadę legalizmu oraz wynikająca z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych;

39 przepisów prawa materialnego tj.

40 2.3. art. 86 ust. 2a, ust. 22 ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, dalej rozporządzenie), poprzez uznanie Sądu, że nie akceptuje stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu przy jednoczesnym bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć;

41 2.4. art. 87 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i bezpodstawne uznanie, że organ w interpretacji wskazał na możliwość pełnego odliczenia podatku VAT, gdy hala będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej jak i innych niepodlegających opodatkowaniu lub z niego zwolnionych i w takim przypadku - zdaniem Sądu - skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony jedynie w części zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT;

42 2.5. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez brak zastosowania i naruszenia zasady neutralności podatku z uwagi na brak rozróżnienia przez Sąd wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej na: 1) wydatki, których skarżąca nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, 2) wydatki, które skarżąca będzie miała możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych 3) wydatki, które skarżąca będzie mogła przypisać czynnościom stricte związanym z celami innymi niż działalność gospodarcza (statutowymi) i w konsekwencji:

43 - zaniżenie wysokości odliczenia podatku naliczonego dla wydatków, które skarżąca będzie miała możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych poprzez przyznanie przez Sąd prawa do częściowego odliczenia podatku;

44 - przyznanie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dla wydatków, które skarżąca będzie mogła przypisać czynnościom stricte związanym z celami innymi niż działalność gospodarcza (statutowymi).

45 3. Miasto nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

47 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

48 4.1. Analiza sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego pozwala uznać, że autor skargi kasacyjnej, w sprawie której przedmiotem była indywidualna interpretacja kwestionuje nie tylko dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego ale w pierwszej kolejności przedstawienie przedmiotu sporu i zakresu sprawy.

49 Dlatego na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja w zakresie w jakim dotyczyła odpowiedzi na następujące pytania:

50 1. Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej?

51 2. Czy przy odliczeniu podatku od faktur na zaprojektowanie i wykonanie hali sportowo-widowiskowej Miasto ma prawo zastosować proporcję obliczoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w S.?

52 Kontrolując zaskarżoną interpretację w świetle sformułowanych w skardze zarzutów Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do obydwu tych pytań za nieprawidłowe przyjmując, że dotyczą one "prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo- widowiskowej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej - z uwagi na oparcie przez wnioskodawcę prawa do częściowego odliczenia podatku o art. 90 ustawy, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie oraz nieuwzględnienia przez wnioskodawcę we własnym stanowisku okoliczności, że nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym)".

53 Ocena stanowiska Sądu powinna się koncentrować na zagadnieniu, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowe pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

54 Przy czym należy zauważyć, że w opisie sprawy wnioskodawca wskazał, że hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

55 Sąd powinien zatem wskazać na jakiej zasadzie nastąpić powinno odliczenie przez wnioskodawcę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo- widowiskowej, a w szczególności ocenić, czy skorzystanie przez Miasto z prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi na wskazanych przez organ interpretacyjny zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu.

56 4.2. Tymczasem Sąd podniósł, że prawidłowe jest stanowisko Miasta, z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jego działalności, Miasto wskazało metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie zaprojektowania i wybudowania hali widowiskowo-sportowej. Zdaniem Sądu, taki sposób ustalania prewspółczynnika będzie właściwie realizował podstawowe cele VAT — tj. doprowadzi do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. W ocenie Sądu sposób ten nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać, lecz powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Sąd stwierdził też, że Miasto przedstawiło również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Z drugiej strony Sąd pierwszej instancji odwołując się do pytania 1 uznał, że organ w interpretacji indywidualnej wskazał na możliwość pełnego odliczenia podatku VAT. Tymczasem jak zauważył Sąd hala będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej jak i innych niepodlegających opodatkowaniu lub z niego zwolnionych. W takim przypadku, mając na uwadze także możliwość zastosowania proporcji, skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony jedynie w części zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

57 Takie Stanowisko Sądu pierwszej instancji z jednej strony uznaje, że: 1) nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, z drugiej strony uznaje, że: 2) organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć, a także uznaje, że: 3) skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony jedynie w części zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

58 W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że pozostaje ono w sprzeczności z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, w którym strona skarżąca nie wskazywała na prawo do częściowego odliczenia podatku w oparciu o inną metodę określenia prewpółczynnika niż wskazaną w rozporządzeniu. Wbrew stanowisku Sądu - to właśnie na metodę określenia prewspółczynnika wynikającą z rozporządzenia jako najbardziej adekwatną, dla wysokości odliczenia podatku wskazywało Miasto we wniosku o wydanie interpretacji. Również rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji wskazywało, że kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej. Trudno zatem przyjąć, że w spornej sprawie strona skarżąca opierała własne stanowisko o zastosowanie prewspółczynnika innego niż wynikający z rozporządzenia.

59 Na prawo do częściowego odliczenia podatku w oparciu o inną metodę określenia prewpółczynnika niż wskazaną w rozporządzeniu nie wskazywała również w skardze do Sądu pierwszej instancji.

60 Odnosząc się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku należy stwierdzić, że nie wynika z niej czy organ interpretacyjny rozpoznając ponownie sprawę miałby wydać interpretację w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, czy według prewspółczynnika innego niż w rozporządzeniu czy według zasad wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

61 Powyższe wzajemnie sprzeczne i niezgodne z wnioskiem o wydaną interpretację stanowisko Sądu pierwszej instancji pozwala uznać za skuteczne wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

62 4.3. Kolejne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują stanowisko Sądu, że Miasto przedstawiło racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Z tego powodu Sąd uznał, że nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.

63 Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozwala uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez uznanie Sądu, że nie akceptuje stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć.

64 W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, wbrew przedstawionemu przez siebie wcześniej stanowisku, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.

65 Wbrew wewnętrznie sprzecznemu stanowisku Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji organ wcale nie uznał, iż strona skarżąca może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć. Przeciwnie w wydanej interpretacji organ stwierdzil, że "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej".

66 4.4. Za trafny należy uznać również zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 7b ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano Sąd uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony jedynie w części zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

67 Art.86 ust. 7b ustawy o VAT o w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. stanowił, że "w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej".

68 Przepis ten zmienił treść w wyniku nowelizacji dokonanej art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U.2015.605) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z aktualnym brzmieniem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

69 W obecnym stanie prawnym nieaktualne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym powołany przepis znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. W orzecznictwie wyrażono wówczas pogląd, że pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", stanowiącymi wszak tylko przykładowe ich wyliczenie. Przepis ten odnosi się również do takich przypadków, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15 i powołane tam orzecznictwo).

70 Pogląd ten jest już obecnie nieaktualny, ponieważ zgodnie z nowym brzemieniem art.86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma on już zastosowania do takich przypadków, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 7b ustawy nie ma zastosowania z uwagi na brak możliwości wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej zarówno do celów wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych (prywatnych).

71 4.5. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. autor skargi kasacyjnej uzasadnia również tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił przedmiot sporu.

72 Odnosząc się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie spór dotyczył możliwości zastosowania przez Miasto zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

73 Tymczasem jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej przedmiotem sporu jest prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, a z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, ze obok realizacji zadań własnych Miasta obiekt będzie wykorzystywany do działalności dodatkowej przy organizacji różnego rodzaju przedsięwzięciach o charakterze masowym, komercyjnym, czy wynajmu pomieszczeń przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze.

74 Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz stanowiska wnioskodawcy nie wynika, aby wydatki poniesione przez Miasto zasadniczo dotyczyły wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również w skardze złożonej do WSA Miasto nie rozszerzyło zarzutów odnoszących się do spornych wydatków, które wykraczałyby poza przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz stanowisko wnioskodawcy, tj. nie podnosiło, że wydatki poniesione przez Miasto zasadniczo dotyczyły wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

75 W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd wywiódł swoje rozstrzygnięcie na podstawie innego opisu sprawy niż wskazany przez wnioskodawcę.

76 4.6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to m.in., że Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, a z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, ze obok realizacji zadań własnych Miasta obiekt będzie wykorzystywany do działalności dodatkowej przy organizacji różnego rodzaju przedsięwzięciach o charakterze masowym, komercyjnym, czy wynajmu pomieszczeń przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze. Mając na względzie, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Sąd powinien ocenić czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowe pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

77 5. Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

78 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

79 Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Ryszard Pęk