Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2006 r., I FSK 502/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2006 r., I FSK 502/05

Tekst

TEZY

1 Wyłączenie zwolnienia /przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej/ z przyczyn określonych w ust. 5 pkt 1 tego artykułu obejmowało całą kwotę zwolnienia w przypadku braku jakiejkolwiek wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, natomiast w przypadku zapłaty tylko części należnej kwoty, od zwolnienia była wyłączona jedynie część niewpłacona.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 7/02 w sprawie ze skarg "Q" Spółki z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "Q" Spółki z o.o. w K. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 10 lutego 2005 r., I SA/Kr 7/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi "Q" Spółki z o.o. w K. od decyzji Izby Skarbowej w K. z 23 listopada 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień 1999 r., uchylił zaskarżone decyzje za lipiec-październik i grudzień 1999 r. /pkt I wyroku/ oraz oddalił skargi na decyzje za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i listopad 1999 r. /pkt II wyroku/; w punkcie III wyroku zasądzono koszty postępowania.

4 W uzasadnieniu wyroku podano w szczególności, że jedna ze spornych między stronami kwestii wiąże się z przysługującym Spółce, prowadzącej zakład pracy chronionej, na mocy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, według stanu na 1999 r., zwolnieniem od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT. Zwolnienie to nie miało zastosowania /art. 14a ust. 5 pkt 1/ m.in. w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał wpłaty, o której mowa w ust. 3 powołanego artykułu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/. Zdaniem organów podatkowych, warunkiem zwolnienia było przekazanie w prawidłowej wysokości tych wpłat w terminie przewidzianym do rozliczeń podatku, a to praktycznie mogło nastąpić tylko pod warunkiem prawidłowo zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego.

5 W tej kwestii w skargach do sądu administracyjnego Spółka podniosła, że dla ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy, organy obu instancji nie zbadały dokonanych wpłat na PFRON, dlatego nie można było z tego tytułu wywodzić utraty prawa do zwolnienia. Podniosła, że w 1999 r. nie miała zaległości w tych wpłatach. Spółka nie podzieliła stanowiska organów o utracie zwolnienia na podstawie powołanego przepisu w sytuacji, gdy występuje tylko niedopłata na rzecz PFRON; jej zdaniem, utrata prawa do zwolnienia od wpłaty następuje tylko w tej kwocie, w jakiej istnieje zaległość wobec PFRON.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a to art. 14a ustawy VAT, bowiem skarżąca Spółka, prowadząca zakład pracy chronionej, wskutek stwierdzonej niedopłaty wpłat na rzecz PFRON została pozbawiona w całości zwolnienia od obowiązku dokonywania wpłat do urzędu skarbowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, związanych z działalnością tego zakładu, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, o czym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy VAT, mimo że tylko niewielkiej części tych wpłat nie odprowadziła na rachunek PFRON. Sankcja, jaka została na nią nałożoną, jest więc nieproporcjonalna w stosunku do stopnia naruszenia przepisów o tym zwolnieniu. Taka interpretacja art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT jest, w ocenie Sądu, niezgodna z zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji. W związku z tym, Sąd przyjął, że jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na rzecz PFRON, to tylko do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego. Dlatego zaskarżone decyzje będące konsekwencją przyjęcia utraty zwolnienia są, w ocenie Sądu, sprzeczne z prawem i jako takie musiały ulec uchyleniu, o czym orzeczono w punkcie I sentencji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w części, tj. pkt I i III, zarzucając naruszenie:

8 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - przepisu art. 14a ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., poprzez przyjęcie, że jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko w tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego; prawidłowa wykładnia art. 14a ust. 5 pkt 1 polega - zdaniem Dyrektora - na tym, że podatnik prowadzący zakład pracy chronionej traci prawo do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik nie przekazał różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 14a ust. 3 powołanej ustawy, do PFRON,

9 2/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania,

11 - art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie, jakich naruszeń z wymienionych pod literami a/, b/, c/ tego przepisu dopuściły się organy w procesie orzekania, na czym polegało naruszenie przepisu prawa materialnego w sposób rażący z podaniem oceny tego naruszenia.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że wykładnia językowa art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego sformułowanie "zwolnienie nie ma zastosowania" i stanowiącego, kiedy to następuje, nie pozostawia wątpliwości, że tylko przekazanie odpowiedniej kwoty /różnicy/ na PFRON uprawnia podatnika do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym /zobowiązania podatkowego/. Ponadto uprawnienie do zwolnienia jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania, dlatego też nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia zasad konstytucyjnych w odniesieniu do spornego przepisu ustawy.

13 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołano się do okoliczności, które nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie /mowa jest o naruszeniu przez "Spółdzielnię" - w rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest Spółka z o.o. - przepisów o zwolnieniu w pełnym zakresie, a nie tylko w jakimś stopniu, a także o związku stwierdzonych nieprawidłowości z obejściem przepisów prawa i pozyskaniu korzyści finansowych z tytułu otrzymania dotacji, czemu miał dać wiarę Sąd w uzasadnieniu wyroku, podczas, gdy o tego rodzaju okolicznościach nie ma mowy w zaskarżonym wyroku/, a na str. 8 i 9 tego uzasadnienia użyto następujących sformułowań:

14 - "Z powyższych względów (...) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2004 r. I SA/Kr 2497/01 (...) narusza prawo...",

15 - "...Dyrektor Izby Skarbowej (...) zarzuca wyrokowi (...) z dnia 28 października 2004 r. I SA/Kr 2497/01 poza naruszeniem prawa materialnego (...) również naruszenie przepisów postępowania...",

16 z których wynika, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o inny wyrok niż zaskarżony w rozpatrywanej sprawie.

17 Spółka "Q" wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

20 Przede wszystkim nie jest trafny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 14a ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

21 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 15 czerwca 2005 r., FSK 2376/04 /Lex nr 154692/, że wyłączenie zwolnienia /przewidzianego w art. 14a ust. 1 powołanej ustawy dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej/ z przyczyn określonych w ust. 5 pkt 1 tego artykułu obejmowało całą kwotę zwolnienia w przypadku braku jakiejkolwiek wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, natomiast w przypadku zapłaty tylko części należnej kwoty, od zwolnienia była wyłączona jedynie część niewpłacona. Taki sam pogląd został wyrażony także w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2005 r., I FSK 60/05 /Lex nr 172960/, a wcześniej w wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r., III SA 3304/99 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 36/.

22 Powołany przepis art. 14a ust. 5 pkt 1 stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej /lub zakład aktywności zawodowej/ nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Należy zgodzić się z wymienionym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., FSK 2376/04, że celem ust. 3 oraz ust. 5 pkt 1 powołanego artykułu było zasilenie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jeżeli zatem prowadzący zakład pracy chronionej, nie dokonał wpłaty na ten Fundusz, o której jest mowa w art. 14 ust. 3, to nie korzystał ze zwolnienia stosownie do ust. 5 pkt 1 tego artykułu. Natomiast, jeżeli dokonał wpłaty kwoty błędnie wyliczonej /zaniżonej/, to nie byłoby racjonalne odbieranie Funduszowi wpłaconej kwoty i pozbawianie go wpływów z przyczyn niezawinionych przez Fundusz. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z wymienionym celem art. 14a ust. 3 i ust. 5 pkt 1 ustawy. Ponadto, należy zauważyć, że w tym ostatnim przepisie nie ma mowy o "całości kwoty różnicy", która powinna być przekazana do Funduszu. Taka właśnie regulacja obowiązywała w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 14a ustawy /czyli przed 9 października 1997 r./, kiedy to zakłady pracy chronionej korzystały z zaniechania poboru podatku od towarów i usług na zasadach podobnych do zwolnienia wynikającego z art. 14a; przepis par. 1 ust. 5 obowiązującego wówczas zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 67 poz. 700 ze zm./ stanowił, że zaniechanie poboru podatku nie ma zastosowania w przypadku, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości /podkreślenie NSA/ kwoty, o której mowa w ust. 3 /odpowiednik ust. 3 art. 14a ustawy/, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

23 Z wszystkich powyższych względów za prawidłową należy uznać zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której, jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części wpłaty na rzecz PFRON, to tylko do tej części nie stosuje się zwolnienia przewidzianego w ust. 1 tego artykułu.

24 Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na sygnalizowane już wcześniej odnoszenie się w uzasadnieniu skargi do kasacyjnej do innego - niż zaskarżony w niniejszej sprawie - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /wyroku z dnia 28 października 2004 r., I SA/Kr 2497/01/. Wynikiem tego jest postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów, które są niezrozumiałe w świetle stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. I tak Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że nie została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że odnośnie do punktu I wyroku /w którym uchylono wymienione w nim decyzje Izby Skarbowej/ orzeczono na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oczywiście powinno być "art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", jednakże tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /p. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Z wcześniejszych rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika wyraźnie, że uchylenie decyzji nastąpiło z powodu uznania przez ten Sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne przez błędną wykładnię art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co właśnie uzasadniało zastosowanie wskazanego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezasadny jest zatem zarzut niewskazania i niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niewskazania naruszenia prawa. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie, że Sąd nie wskazał, na czym polegało naruszenie prawa materialnego w sposób rażący w sytuacji, gdy decyzje Izby Skarbowej zostały uchylone z powodu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię /na podstawie powołanego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", a nie stwierdzono ich nieważności /na podstawie punktu 2 tego paragrafu/; w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie ma mowy o naruszeniu prawa w sposób rażący.

25 Natomiast wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy ma rację, twierdząc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania /art. 141 par. 4 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jednakże nie ulega wątpliwości, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa przez błędną wykładnię określonego przepisu oznacza konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego z uwzględnieniem prawidłowej jego wykładni, którą organ odwoławczy jest związany stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc i to uchybienie nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.