Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 500/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 500/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 499/09 w sprawie ze skarg Z. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 499/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skarg Z. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r., uchylił zaskarżone decyzje, określił, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczności sprawy dotyczące przekazania towarów na potrzeby reprezentacji nie były przez stronę kwestionowane. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2003 r. na fundusz reprezentacyjny przekazał z magazynu firmy towary, takie jak: zestawy startowe Mini Simplus 30 (12 sztuk), telekarty Kupon Tak Tak 49 (124 sztuki) oraz telefony komórkowe Sony Ericsson T 610 (12 sztuk), co dokumentuje dowód magazynowy wystawiony 31 grudnia 2003 r. i ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. jako rozchód wewnętrzny towarów. Produkty te zostały zakupione uprzednio przez skarżącego jako towary handlowe, przy nabyciu których jako podatnik VAT dokonał odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z ich zakupu.

5 Przekazanie 31 grudnia 2003 r. przez skarżącego wskazanych towarów na potrzeby reprezentacji firmy stanowi w ocenie Sądu I instancji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Sąd I instancji wskazał również, że w świetle art. 4 pkt 8 u.p.t.u. czynność skarżącego należy traktować jako sprzedaż towarów, natomiast stosownie do art. 32 ust. 4 u.p.t.u. przekazanie towarów zakupionych uprzednio na reprezentację powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną. Ustalenia kontroli wykazały, że podatnik wskazał kierunek rozdysponowania zakupionych towarów, ujmując w księdze przychodów i rozchodów jako rozchód wewnętrzny towarów, jednakże nie wystawił faktury wewnętrznej.

6 Spór w rozpoznawanej sprawie powstał w związku z ustaleniami w toku czynności kontrolnych, iż skarżący nie rozliczył w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004 r. podatku VAT z tytułu przekazania 31 grudnia 2003 r. towarów na potrzeby reprezentacji. Tym samym zaniżył podatek należny VAT za ten miesiąc, co w konsekwencji miało wpływ na rozliczenie podatku VAT w pozostałych miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami. W związku z powyższym kwestią sporną między stronami postępowania jest chwila powstania obowiązku podatkowego i dokonania rozliczenia przez podatnika we właściwym czasie podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 z tytułu przekazania w dniu 31 grudnia 2003 r. towarów na potrzeby reprezentacji.

7 Według organów z uwagi na fakt, że czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji powinna być dokumentowana przez podatnika dla celów podatkowych fakturą wewnętrzną, o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tego rodzaju czynności decyduje co do zasady moment wystawienia faktury (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w sytuacji gdy wbrew obowiązkowi faktura nie została wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje w siódmym dniu od wykonania danej czynności. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że skarżący przekazując sporne towary na cele reprezentacji winien był wystawić fakturę wewnętrzną najpóźniej w siódmym dniu od daty przekazania tych towarów, tj. 7 stycznia 2004 r., a skoro tego w tym terminie nie zrobił, to obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie dniu. Wskazując na treść art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż wystawienie faktury musi poprzedzać wydanie towaru lub wykonanie usługi, albowiem z chwilą niezachowania 7-dniowego terminu obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (por. wyrok NSA z 7 października 1998 r., III SA 1205/96, wyrok NSA z 15 listopada 2006 r., I FSK 128/06). W ocenie Sądu I instancji skoro stan faktyczny w zakresie daty i celu przekazania towarów przez podatnika jest bezsporny, nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo bowiem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu przekazania towaru na potrzeby reprezentacji ziścił się 7 stycznia 2004 r. i w tym to momencie należało objąć opodatkowaniem całą wartość towaru przekazanego na potrzeby reprezentacji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również niezasadność zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 87 ust. 1 i art. 162 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.), uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.

9 Za zasługujący na uwzględnienie uznano natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.t.u., bowiem w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły cenę telefonów komórkowych Sony Ericsson T 610. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że przedmiotem badania nie powinna być przeciętna cena w roku 2003, a cena z dnia przekazania towarów przez podatnika tj. z dnia 31 grudnia 2003 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, co wynika z decyzji dotyczącej stycznia 2004 r., wartość jednostkową wskazanych telefonów komórkowych ustalił w oparciu o ceny netto stosowane w 2003 r. przy sprzedaży aparatów telefonicznych przez inne podmioty działające w tej samej miejscowości co skarżący, a więc w sposób niezgodny z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym za zasadne uznane zostały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 u.p.t.u., gdyż skarżący skutecznie zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe wartość spornych telefonów. W konsekwencji organy podatkowe ustaliły w nieprawidłowej wysokości należny podatek VAT od wartości towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji. Niezgodne z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. postępowanie organów podatkowych miało wpływ na określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące 2004 r., którego sposób liczenia przedstawiony w zaskarżonych decyzjach jest co do zasady prawidłowy. Sąd I instancji zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie wartości spornych towarów w zgodzie z kryteriami określonymi w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i rozliczenia w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r.

10 3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części, w jakiej wyrok ten przyznaje rację argumentom organu w sporze dotyczącym chwili powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem 31 grudnia 2003 r. przez skarżącego towarów na potrzeby reprezentacji firmy (a więc w części dotyczącej decyzji za styczeń 2004 r.), wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie uwzględnienia skargi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w toku instancji, a także kosztów przejazdu na rozprawę według spisu – do złożenia na rozprawie.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i 4 w zw. z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. z uwagi na treść art. 63 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), a także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 173 § 1 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 176 § 1 i art. 175 § 1 Konstytucji RP przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że określając powinności podatników w zakresie wystawiania faktur (art. 32 u.p.t.u.) ustawodawca nie nałożył na nich obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych. Z jedynej poprawnej wykładni art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. należy w ocenie strony wyprowadzić normę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zdarzenia, do którego stosuje się przepisy ustawy, gdy zaś podatnik wystawi fakturę - nie później niż 7 dnia od tego zdarzenia - obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego). W ocenie skarżącego w przypadku, gdy podatnik faktury nie wystawi, choćby był do tego zobowiązany, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 w dacie zdarzenia, a nie, jak uzasadniały organy podatkowe, 7 dnia po zdarzeniu.

13 W ocenie skarżącego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 w zw. z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. nie jest poprawna z uwagi na treść art. 63 i 66 Dyrektywy 112. Strona wskazała, że art. 63 Dyrektywy wprowadza ogólną zasadę, znaną też prawu krajowemu, stanowiącą, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 Dyrektywy 112 zezwala w drodze odstępstwa m.in. od art. 63, by państwa członkowskie postanowiły, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zatem prawo wspólnotowe przewiduje trzy różne możliwe odstępstwa od reguły, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy, natomiast w prawie krajowym ustawodawca skorzystał tylko z dwóch pierwszych, a w przypadku dotyczącym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy był przesunięty jedynie w przypadku wystawienia faktury w terminie siedmiodniowym. Gdy do tego nie dojdzie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, ustawodawca bowiem nie zawarł w ustawie, a w szczególności w art. 6 ust. 4, normy, której dyspozycja byłaby tożsama z zawartą w art. 63 lit. c Dyrektywy.

14 Nadto w ocenie strony sporządzając uzasadnienie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w treści uzasadnienia odwołał się do orzeczeń, które nie były dla strony dostępne. Wskazano, że prawem strony, płynącym z zasady dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego (art. 176 ust. 1 w zw. z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) jest między innymi zbadanie we własnym zakresie i poddanie krytyce w skardze kasacyjnej (art. 173 § 1 P.p.s.a.) nie tylko samej podstawy prawnej przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia, ale tej podstawy wraz jej wyjaśnieniem, które stanowi argumentację prawniczą, w której sąd dokonuje odtworzenia norm prawnych i ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd powołał wyroki NSA - z 7 października 1998 r., III SA 1205/96 oraz z 15 listopada 2006 r., I FSK 128/06, nie wskazując przy tym miejsca publikacji powołanych wyroków, a także nie cytując ich nawet w części, wobec czego strona nie mogła, mimo zachowania staranności, zapoznać się z ich treścią, zwłaszcza że oba wyroki nie zostały udostępnione na oficjalnej stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zdaniem strony takie działanie Sądu I instancji stanowi naruszenie jej praw przez uniemożliwienie zapoznania się z uzasadnieniem w całości i jako takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej bądź jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 6. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest zasadny wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej, dopuszczalne było bowiem zaskarżenie wyroku Sądu I instancji tylko co do jednego z okresów rozliczeniowych (stycznia 2004 r.). Podkreślić trzeba, że połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie art. 111 § 1 lub § 2 P.p.s.a., w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny, organizacyjny i nie powoduje powstania jednej nowej sprawy. Połączone sprawy zachowują nadal swoją odrębność i samodzielność, również w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy połączenie dotyczy także rozstrzygnięcia - sąd wydaje wprawdzie jeden wyrok, ale jest to jeden wyrok w znaczeniu formalnoprawnym w rozumieniu art. 132 P.p.s.a. (co do formy orzeczenia), natomiast w znaczeniu materialnym zawiera on oddzielne rozstrzygnięcia, co do każdej z połączonych spraw (skarg). Kwestia ta jest od dawna ugruntowana w orzecznictwie sądowym, również na tle analogicznego uregulowania zawartego w art. 219 K.p.c. (por. m.in. postanowienie NSA z 7 grudnia 2008 r., II GSK 633/08 i powołany tam wyrok Sądu Najwyższego z 22 września 1967 r. I CR 158/67 - OSNC 1968, nr 6, poz. 105; a także: postanowienie NSA z 8 maja 2007 r., I FSK 457/07, postanowienie NSA z 4 października 2006 r., I GZ 194/06, czy postanowienie NSA z 12 grudnia 2005 r., I GSK 2703/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 77). Określenie zakresu zaskarżenia w skardze kasacyjnej należy do strony i ma ona prawo zaskarżyć orzeczenie w całości (co do wszystkich objętych wyrokiem okresów rozliczeniowych), bądź w części – obejmującej czy to kilka ze spornych okresów rozliczeniowych, czy też wyłącznie jeden z nich. Nadto zauważenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie strona w istocie zaskarża wyrok nie co do rozstrzygnięcia, a co do treści uzasadnienia, co również należy uznać za dopuszczalne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., I FSK 1094/07). Stąd też brak jest przesłanek do odrzucenia skargi kasacyjnej.

19 7. Odnosząc się do zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie mogą być skuteczne argumenty strony odwołujące się do przepisów Dyrektywy 112. Nie jest sporne, że niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT za styczeń 2004 r. Dyrektywa 112 natomiast, co wynika jednoznacznie z jej art. 413, weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że przepisy tej Dyrektywy znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r., a więc nie mogły zostać zastosowane w niniejszej sprawie, a co za tym idzie, nie mogły zostać naruszone ani przez organy, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stwierdzić również należy, że nawet gdyby strona powołała się na odpowiednie przepisy obowiązującej przed Dyrektywą 112 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), odwołanie się do przepisów wspólnotowym byłoby niezasadne choćby z tego względu, że sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia norm, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy dana sprawa. Decyzje organów podatkowych obejmują okres rozliczeniowy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, tymczasem o obowiązywaniu w polskim porządku prawnym norm prawa Unii Europejskiej możemy mówić właśnie od dnia przystąpienia Polski do jej struktur, a więc od 1 maja 2004 r. Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło w badanym okresie, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdzał, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok ETS z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.). Stąd też odwoływanie się przez stronę do prawa wspólnotowego nie może być uznane za skuteczne.

20 8. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów krajowego prawa materialnego zauważyć należy, że strona nie sprecyzowała, przepisy której ustawy o VAT (u.p.t.u. czy u.p.t.u. z 2004 t.) w jej mniemaniu naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Niedokładność taka nie zasługuje na aprobatę, może wywoływać bowiem wątpliwości co do tego, w oparciu o które przepisy sformułowane zostały zarzuty kasacyjne, co z kolei ma wpływ na zakreślenie granic skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Jednakże z uwagi na to, że przedmiotem wykładni dokonanej przez Sąd I instancji były m.in. art. 6 ust. 1 i 4, czy art. 32 ust. 4 u.p.t.u., a do takich właśnie jednostek redakcyjnych "ustawy o podatku od towarów i usług" przede wszystkim odnosi się w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną wadliwość sformułowania podstaw kasacyjnych za niemającą wpływu na możność merytorycznego ich rozpoznania, w konsekwencji uznając, że intencją strony było zarzucenie naruszenia przepisów obowiązujących w spornym okresie rozliczeniowym, a więc przepisów ustawy z 1993 r.

21 9. Należy przede wszystkim zauważyć, że mimo podniesienia w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5, a także art. 32 ust. 4 u.p.t.u., skarżący w żaden sposób nie uzasadnił tych zarzutów, a zwłaszcza nie wskazał, by dokonana przez niego czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie mieściła się w treści normatywnej art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u.), nie podważył też stanowiska Sądu I instancji co do istnienia w okolicznościach sprawy obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej (art. 32 ust. 4 u.p.t.u.). Brak szerszego uzasadnienia powołanych zarzutów kasacyjnych powoduje niemożność rozpatrzenia ich pod względem merytorycznym, strona bowiem w istocie nie zakwestionowała wykładni tychże przepisów dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu.

22 10. Sporną na obecnym etapie postępowania kwestią pozostaje w związku z powyższym wyłącznie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie strony w przypadku niewystawienia przez podatnika faktury (choćby był on do tego zobowiązany) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w dacie zdarzenia – w sprawie 31 grudnia 2003 r. Zdaniem organów i Sądu I instancji obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji 7 dnia po zdarzeniu (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.), a więc w przedmiotowej sprawie 7 stycznia 2004 r.

23 Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji, a w konsekwencji argumenty skargi kasacyjnej dotyczące art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. uznał za niezasługujące na uwzględnienie.

24 Wskazać należy, że podstawowy w podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego przewiduje art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Tak więc już sam art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że zasada ogólna znajduje zastosowanie w przypadkach, których nie obejmują wskazane w tym przepisie wyjątki. Jednym z takich wyjątków jest art. 6 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Treść tego przepisu wskazuje na niezasadność dokonanej przez stronę wykładni art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Skarżący błędnie uznaje bowiem, że art. 6 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy tylko sytuacji, gdy faktura została wystawiona, podczas gdy przepis ten mówi o przypadkach, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi "powinny być" potwierdzone fakturą. Skoro skarżący w istocie, ze względu na brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 32 ust. 4 u.p.t.u., nie zakwestionował istniejącej po stronie podatnika "powinności" zafakturowania w drodze faktury wewnętrznej dokonanej 31 grudnia 2003 r. czynności przekazania towarów z magazynu na fundusz reprezentacyjny, uznać należy, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.t.u., co skutkowało niemożnością podzielenia stanowiska skarżącego co do konieczności zastosowania art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.t.u. interpretować należy bowiem w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury, mimo istniejącej w tym względzie powinności, obowiązek podatkowy od (błędnie) niezafakturowanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT powstanie 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wbrew stanowisku skarżącego wzajemna relacja art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.t.u. nie przewiduje "powrotu" do zasad ogólnych powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie zostanie wystawiona faktura. Taka wykładnia mogłaby być uprawniona jedynie w przypadku, gdyby art. 6 ust. 4 u.p.t.u. dotyczył tylko sytuacji, w których sprzedaż towaru lub wykonanie usługi została potwierdzona fakturą – skoro treść tej normy wskazuje jednak nie na okoliczność faktyczną wystawienia faktury, lecz na powinność prawną takiego wystawienia, to argumenty skargi kasacyjnej nie znajdują potwierdzenia w treści spornego przepisu. Stąd też to, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie wystawił faktury wewnętrznej, mimo że był do tego zobowiązany, nie zmienia konstatacji co do przepisu znajdującego zastosowanie w sprawie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie będzie to art. 6 ust. 1, a art. 6 ust. 4 u.p.t.u. Zatem prawidłowo organy i Sąd I instancji uznały, że w okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy z tytułu przekazania towaru na potrzeby reprezentacji ziścił się 7 stycznia 2004 r., a zarzuty kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. Analogiczne stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności, która wbrew wynikającemu z przepisów obowiązkowi nie została potwierdzona fakturą, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2006 r., I FSK 128/06.

25 11. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestii niemożności zapoznania się przez stronę z orzeczeniami, na które powołał się Sąd I instancji. W ocenie skarżącego strona nie mogła się z tego względu zapoznać z całością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

26 Wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku strony Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia powyższego przepisu – uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wskazał (w spornym obecnie zakresie), przywołując odpowiednie normy prawne, zarówno na to, że czynność dokonana przez podatnika podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i na to, że podatnik miał obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. Czytelne jest również stanowisko Sądu co do przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawa prawna tego poglądu (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.). Samo w sobie wskazanie na orzeczenie, do którego strona nie miała dostępu, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie zawiera spójną i logiczną argumentację składającą się na wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. W takim przypadku brak podania miejsca publikacji powołanego orzeczenia (czy jego zacytowania) pozostaje bez choćby potencjalnie istotnego wpływu na wynik sprawy. Na marginesie jedynie wskazać należy, że oba przywołane przez Sąd I instancji orzeczenia są dostępne w powszechnie używanym przez profesjonalnych pełnomocników Systemie Informacji Prawnej LEX (np. Lex Omega, gdzie orzeczenie III SA 1205/96 znajduje się pod nr 35211, a orzeczenie I FSK 128/06 pod nr 285295), jak również obecnie znajdują się one w bazie NSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały w przedmiotowej sprawie naruszone powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy wskazane w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania).

27 12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

28 -----------------------

29 11