Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2017 r., I FSK 498/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2017 r., I FSK 498/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bacal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/13 w sprawie ze skargi W.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1768/13 ze skargi W. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Wykonuje usługi lekarskie osobiście, przeprowadzając badania, zabiegi oraz inne czynności zwolnione z VAT, mieszczące się w zakresie usług zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18- 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie Skarżący świadczy usługi na rzecz innych podmiotów - firm ubezpieczeniowych, polegające na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych. Do wykonania tych czynności Skarżący wynajmuje inne podmioty, uprawnione do świadczenia usług medycznych i tę działalność opodatkowuje podatkiem VAT w wysokości 23%.

5 W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy opisane usługi świadczone na rzecz i zlecenie firm ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z VAT, jako usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, na mocy art. 43 ust, 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

6 Zdaniem Skarżącego, usługi objęte pytaniem mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 z uwzględnieniem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Informacje, wyniki zleconych czynności, które przekazywane są podmiotowi zlecającemu, wykorzystywane są przez firmę ubezpieczeniową do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej. Usługa, którą Skarżący wykonuje na rzecz zlecającego ją ubezpieczyciela jest przy tym niezbędna do wykonania przezeń usługi w zakresie ubezpieczeń.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez niego na rzecz firm ubezpieczeniowych uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE) organ stwierdził, że czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach umowy zawartej z firmą ubezpieczeniową nie można także - zdaniem organu - uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług (art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.). W ocenie organu charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą firmy świadczącej usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie:

10 1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez błędną interpretację i niezastosowanie;

11 2) art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. z. art. 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1-2 oraz ust. 5 pkt 1-2 w związku z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66, ze zm., dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej), poprzez ich niezastosowanie;

12 3) art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego;

13 4) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), przez zaniechanie oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, zwłaszcza w kwestii możliwości zastosowania w sprawie orzecznictwa europejskiego, w sytuacji gdy zakres zwolnienia podatkowego został przez polskiego ustawodawcę rozszerzony;

14 5) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez udzielenie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa materialnego.

15 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

18 3.2. Za trafny Sąd uznał sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Argumentując powyższe Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Sąd wskazał jednocześnie, że ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zatem skoro Podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści tego przepisu, to brak jest podstaw dla Sądu do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy.

19 3.3. W związku z powyższym Sąd wskazał, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

20 Treść powyższego przepisu - zdaniem Sądu - nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

21 3.4. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący świadczy usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń polegające na wykonaniu badań lekarskich lub sporządzaniu opinii lekarskich, związanych z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz sporządzaniu opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody. W ocenie Sądu trafnie wskazał organ interpretujący, iż czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

22 Oceniając, natomiast, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), Sąd stwierdził, że działania Skarżącego mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Proces ten jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, czemu nie przeczy także organ w wydanej interpretacji, a jak wskazuje Skarżący wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia i ustalanie wysokości szkód, rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych, uprawnionym z umów ubezpieczenia zostały uznane przez ustawodawcę krajowego expressis verbis za czynności ubezpieczeniowe (por. art. 3 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

23 3.5. W związku z powyższym za zasadną Sąd uznał ocenę Skarżącego, że świadczone przez niego usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż stanowią one część usługi ubezpieczeniowej, są niezbędne do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej jaką jest likwidacja szkody, lecz również specyficzne i istotne do właściwego jej wykonania, wpisujące się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

24 3.6. WSA zakwestionował stanowisko organu, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie stopnia uszczerbku na zdrowiu, ustaleniu wysokości świadczenia i kwestii likwidacji szkody, realizują one cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej - pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do właściwej realizacji umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. wysokości świadczenia przysługującego uprawnionemu itp. Rację ma przy tym Skarżący, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji.

25 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że skoro ustalanie wysokości szkód, rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacanie odszkodowań stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, koniecznej dla ustalenia wysokości świadczenia, uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

26 4. Skarga kasacyjna.

27 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usługi świadczone przez Stronę na rzecz i zlecenie firm ubezpieczeniowych będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

28 W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

29 4.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 5.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zakwestionował dokonaną w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładnię i zastosowanie przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, podważając stanowisko tego Sądu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usługi świadczone przez Stronę na rzecz i zlecenie firm ubezpieczeniowych będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

33 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie można dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro, C-40/15 (ECLI:EU:C:2016:172), w którym TSUE stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

34 W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że transakcje ubezpieczeniowe, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyroki: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Dalej podkreślił, że mimo tego, iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe "nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym" (pkt 23 i 24 uzasadnienia).

35 Trybunał odniósł się także do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd, zgodnie z którym w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r.

36 W kontekście powyższego Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, na co wskazuje różnica w brzmieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, oraz art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).

37 5.4. Wprawdzie powyższy wyrok TSUE dotyczył przede wszystkim zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkód na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, jednakże Trybunał w uzasadnieniu tego orzeczenia - jak wyżej wskazano - wyraźnie zakreślił pojęcie usług ubezpieczeniowych w rozumieniu tego przepisu dyrektywy, zawężając je do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, które są niepodzielne, a zatem niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia tychże usług ubezpieczeniowych.

38 W konsekwencji powyższego przyjąć należy, iż usługi takie, jak opisane we wniosku przez Skarżącą - w świetle przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE - nawet gdyby je uznać za usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, nie mogłyby podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

39 5.5. Rozważenia natomiast wymaga kwestia zwolnienia od podatku VAT usług polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych, wykorzystywanych przez firmy ubezpieczeniowe do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej, na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

40 5.6. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

41 Wobec tego w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

42 5.7. Wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który sam stanowi odrębną całość, a ponadto jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), była przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tego Sądu ukształtował się pogląd, zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. W orzecznictwie tym wskazywano ponadto, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy (por. m.in. wyroki NSA z dnia 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z dnia 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; z dnia 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; z dnia 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; z dnia 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; z dnia 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; z dnia 3 listopada 2014 r., I FSK 1643/13, z dnia 28 października

43 2016 r., I FSK 202/15, czy z dnia 5 października 2016 r., I FSK 797/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 5.8. Powyższe wyroki dotyczyły przede wszystkim wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w kontekście zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkód wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Zagadnienie będące kwestią sporną w niniejszej sprawie, sprowadzające się do pytania, czy usługi polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych, wykorzystywanych przez firmy ubezpieczeniowe do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zostało rozstrzygnięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., w sprawie I FSK 740/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacanie odszkodowań stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, czynności w zakresie organizacji procesu oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, koniecznej dla ustalenia wysokości świadczenia, uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

45 5.9. Przechodząc do rozpatrywanej sprawy za bezpodstawne - w świetle powyższych rozważań, gdyż całkowicie pomijające językowe brzmienie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. - należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że usługi opisane przez Skarżącą we wniosku nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tejże usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

46 5.10. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalanie wysokości szkód, rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych są czynnościami ubezpieczeniowymi, których wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecać innym podmiotom (por. art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Należy zatem przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych, wykorzystywanych przez firmy ubezpieczeniowe do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej, stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. W związku z tym usługi te - jak wyżej wskazano - uznać należy za element usługi ubezpieczeniowej, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

47 5.11. Nadmienić jedynie należy, że w następstwie orzeczenia TSUE z dnia 17 marca 2016 w sprawie C-40/15 Aspiro S.A., z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 u.p.t.u. uchylono ust. 13.

48 Dokonana zmiana eliminuje z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

49 W konsekwencji tej nowelizacji, ze zwolnienia zostały wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów – jako świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń – były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Wśród tych usług, które z dniem 1 lipca 2017 r. straciły przymiot zwolnionych od podatku są np. usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej.

50 5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.

51 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.