Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., I FSK 493/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., I FSK 493/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 497/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2022 r. nr 3001-IOV-21.4103.5.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 497/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 9 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2020 r.

4 1.2. W stanie faktycznym sprawy prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji podano, że powołanym wyżej postanowieniem z 9 maja 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda (dalej: Naczelnik US) z 13 stycznia 2022 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r.

5 Organ pierwszej instancji, uzasadniając stanowisko własne przyjął, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2020 r. były takie same wątpliwości jak stwierdzone podczas weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. Dalszej weryfikacji wymagał rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi osobowo i adresowo. Organ powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez Spółkę z R. W., O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

6 Ponadto z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, organ uznał, że konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: ustawa o VAT) i kolejne przedłużenie Spółce terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r.

7 1.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdził, że z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego.

8 Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ pierwszej instancji wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie zarówno wątpliwości co do zasadności zwrotu w kontekście czynności sprawdzających jak i zakres czynności dowodowych, które usunięciu (lub potwierdzeniu) służyły lub będą służyć.

9 1.4. Według Sądu pierwszej instancji skarga Spółki na wyżej opisane postanowienie nie zasługiwała na uwzględnienie.

10 Sąd wskazał, że organ wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, opisał podejmowane czynności przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, jak również wskazał okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. Organ w szczególności zwrócił

11 uwagę, że wszczęta w Spółce w dniu 10 marca 2021 r. kontrola celno-skarbowa, która ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za listopad 2020 r., znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Jednocześnie wskazał, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na prośbę Skarżącej przedłużył termin złożenia dokumentów, który

12 przypadał na 7 lipca 2021 r. do dnia 2 sierpnia 2021 r. Ponadto wskazał, że analiza pozyskanego materiału dowodowego budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia najmu autokarów oraz bazy w K. Z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w okresie od listopada do grudnia 2020 r. wynajmowane przez Spółkę autokary nie przekroczyły granicy Rzeczypospolitej Polskiej, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania

13 usług przewozu osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz O. sp. z o.o.

14 Nadto, według Sądu zasadnie organ przyjął, że samo podejrzenie, że Skarżąca może być uczestnikiem oszustwa karuzelowego wymaga weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Tym samym za chybiony należało Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

15 W odniesieniu do istotnego zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postępowania - Sąd stwierdził, że Spółka jako strona postępowania została oznaczana w nagłówku postanowienia organu I, jak II instancji. Co ważne postanowienia zostały przesłane na adres Spółki, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W konsekwencji postępowanie toczyło się z udziałem Strony i nie wiązało się ono z utratą jakichkolwiek praw procesowych. Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

16 Sąd wskazał, że w sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań- Wilda, iż w toku kontroli celno-skarbowej Strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo, organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno – skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno – skarbową. Sąd tu podkreślił, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie podatkowego, dopiero w skardze ten zarzut został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi pierwszej instancji żądaną dokumentację. Zaznaczyć również należy, że prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług w spółce. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. ul. [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zważywszy, że zażalenie i skarga zostały wniesione przez spółkę w terminie.

17 Z tych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 nr 0 poz. 329; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

18 2. Skarga kasacyjna Skarżącej

19 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

20 1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą Panu B.T. w toku kontroli celno - skarbowej do tejże kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Powyższe zagadnienie, w ocenie strony Skarżącej jest kluczowe gdyż przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego;

21 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane zaskarżane postanowienie;

22 3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne;

23 4) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego;

24 5) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

25 6) przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

26 2.2. W świetle wyżej sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Wniosła również o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

27 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

28 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

30 3.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Analogiczną sprawę ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 496/22 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w dniu 12 lipca 2023 r. pod sygn. akt I FSK 492/23. Przywołana sprawa zbieżna była z niniejszą, tak co do ich okoliczności faktycznych, jak i występującej problematyki prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już zaprezentowanych przez ten Sąd

31 w wyroku o sygn. akt I FSK 492/23. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu

32 prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku (o

33 czym poniżej).

34 3.3. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

35 Stanowisko odnośnie przyjęcia powyższego przepisu za podstawę skargi kasacyjnej, utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania".

36 Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

37 Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

38 3.4. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej kluczową kwestią w sprawie było szczegółowe zbadanie na podstawie akt sprawy zakresu udzielonego przez Skarżącą pełnomocnictwa szczególnego i w konsekwencji stwierdzenie prawidłowości lub nieprawidłowości związanych z doręczaniem rozstrzygnięć organów.

39 Rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. W niniejszej sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego

40 poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Wilda, że w toku kontroli celno- skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo, organy uznały, że pełnomocnictwa ustanowione w kontroli celno- skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia

41 terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową".

42 Dalej stwierdzono: "jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. [...], na który kierowano całą korespondencję, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym".

43 Trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisów prawa uzasadniających powyższe stanowisko, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone w toku kontroli celno-skarbowej obowiązuje również w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu.

44 Szczególnie, że w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone bezpośrednio Spółce, postanowienie organu drugiej instancji pełnomocnikowi, a dodatkowo zakres pełnomocnictwa dotyczył wyłącznie reprezentowania Skarżącej w toku kontroli celno-skarbowej. Czyli w procedurze prowadzonej przed innym organem podatkowym i na podstawie innych przepisów prawa niż procedura dotycząca przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak wskazania przepisów prawa i wywodu Sądu pierwszej instancji, z jakich powodów uznał, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i nie ma nieprawidłowości w działaniach organów związanych z zakresem pełnomocnictwa i w konsekwencji zapewnieniem czynnego udziału w postępowaniu i doręczeniami - jest wadliwe i narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

45 Przy czym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyznają, że na druku pełnomocnictwa PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) z 13 kwietnia 2021 r. Skarżąca umocowała Pana B.T. jako swojego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Skarżącej w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast w treści skargi kasacyjnej podniesiono, że gdyby wolą Skarżącej było umocowanie Pana B.T. jako swojego pełnomocnika szczególnego do postępowań związanych z przedłużeniami terminu dokonania zwrotu nadwyżki VAT - wówczas złożyłaby osobny (kolejny) druk PPS-1 ze wskazanym tam zakresem pełnomocnictwa. W części E wspomnianego druku PPS-1 mocodawca musi określić zakres udzielanego pełnomocnictwa szczególnego, po to właśnie - aby organ był w stanie określić, czy późniejsze działanie pełnomocnika szczególnego jest zgodne z jego umocowaniem w konkretnej sprawie.

46 Wadliwe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe Skarżącej wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

47 Zwrócić należy uwagę, że w uchwale z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. A w niniejszej sprawie, jeśli strona nie działała przez pełnomocnika

48 to bezpośrednio jej.

49 W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził" braku dla strony ujemnych skutków procesowych "jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności."

50 Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.

51 3.5. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę oceni skutki i skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów, biorąc pod uwagę powyższe poglądy. Należy przy tym rozważyć, czy postanowienie organu odwoławczego w ogóle weszło do obrotu prawego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

52 3.6. W związku z powyższymi naruszeniami odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe.

53 3.7. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej.

54 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a. - zasądzając kwotę 577 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

55 s. del. WSA A. Jakimowicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA I. Najda - Ossowska