Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 493/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 493/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.957.2018.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 4 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 588/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. w G. (dalej jako "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.957.2018.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

6 - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 168 lit. a) oraz w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., zwana dalej "Dyrektywą VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poprzez wykreślenie z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) - pkt a) artykułu 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odnoszącego się do usług turystyki "doszło do rozszerzenia wyjątków obejmujących wyłączenia" co stanowiło naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" (stałości).

7 W ocenie organu uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Skarżącej. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.

8 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

10 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

11 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

12 3.2. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że DIAS nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wyeliminowanie z porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi naruszenie zasady standstill. Zdaniem DIAS, zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

13 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty zawarte w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie są niezasadne.

14 3.3. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT.

15 3.4. Nie ma zatem racji DIAS twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego.

16 W efekcie trafna argumentacja Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli standstill, poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) i przemawia przeciwko zasadności stanowiska DIAS. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zbadania wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu "usług turystyki", oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

17 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

18 E. Olechniewicz D.Oleś M. Olejnik