Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 487/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 487/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/15 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a także stwierdzenie, że od 13 maja 2015 r. do 16 czerwca 2015 r. z uwagi na niedokonanie zwrotu VAT i brak skutecznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji, NUS pozostawał w bezczynności i nienależycie wykonywał swoje obowiązki oraz zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca wniosła o skierowanie w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycialnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:

4 Czy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zezwala na to, by państwo członkowskie, ustalając 25 dniowy termin zwrotu nadpłaconego podatku [VAT] zależny od zapłaty faktur zakupowych za pomocą rachunku bankowego warunkowało jednocześnie, że przelewy muszą być dokonane tylko z rachunku bankowego podatnika i nie mogą być dokonane bezpośrednio z rachunku bankowego podmiotu współpracującego z podatnikiem na podstawie umowy pożyczki?

5 Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

6 I. przepisów postępowania, tj.:

7 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej o.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 207 § 2, 216, 120- 121 oraz 78 § 1 o.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

8 - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 207 § 2, 216, 120-121 oraz 78 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

9 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez WSA, pomimo błędnego uznania przez DIS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie dopuścił się bezczynności, zaniedbania czy nienależytego wykonywania obowiązków w związku ze zwrotem VAT, co spowodowało że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona przez WSA jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

10 art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 227 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo błędnego uznania przez DIS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie dopuścił się bezczynności, zaniedbania czy nienależytego wykonywania obowiązków w związku ze zwrotem VAT, co spowodowało, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona przez WSA jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

11 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

12 1. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej u.s.d.g.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., ustawy o VAT oraz u.s.d.g. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji jako naruszająca prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

13 art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT i art. 22 u.s.d.g. polegające na oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., ustawy o VAT oraz u.s.d.g. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji jako naruszająca prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

14 2.1. W piśmie procesowym z 4 maja 2017 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

18 3.2. Pierwsza grupa zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 207 § 2, 216, 120-121 oraz 78 § 1 o.p. związana jest ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej o bezpodstawności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji potraktował jako decyzję, gdy tymczasem było to postanowienie. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej organ podatkowy pierwszej instancji chciał rozstrzygnąć i rozstrzygnął sprawę postanowieniem stosując art. 216 o.p. a nie art. 207 o.p.

19 Tymczasem w doktrynie prawa i w judykaturze ustalony jest pogląd, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, nie przesądza jego nazwa czy forma, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu powołanego do załatwienia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że pisma organu administracyjnego należy uznać za decyzję, mimo iż nie posiadają one w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 kpa, jeżeli zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzję. Do takich elementów zaliczyć należy oznaczenie organu wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z 20.02.2007 r., I OSK 1785/06).

20 W tym miejscu należy rozważyć charakter prawny rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że jest to akt o charakterze władczym, kończący postępowanie w sprawie w sposób kształtujący pozycję prawną strony postępowania, wydany przez właściwy organ w granicach jego kompetencji, korzystający przy wydaniu orzeczenia z przysługującego mu władztwa administracyjnego. Jest to akt rozstrzygający w sposób władczy sprawę administracyjną, którą jest "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi." (wyrok NSA z 27 lutego 2012 r., I FSK 457/11). Zatem o tym, czy dany akt jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy i treść przepisu będącego podstawą działania organu.

21 W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 maja 2015 r. - choć nieprawidłowo nazwane postanowieniem - posiada cechy decyzji administracyjnej, jako że wskazano w nim:

22 - organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.,

23 - adresata decyzji, tj. W. [...] Sp. z o.o. w W.,

24 - rozstrzygnięcie, tj. odmowa dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. w wysokości 13.111.945 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i określenie 60-dniowego terminu zwrotu ww. kwoty przypadającego na dzień 16 czerwca 2015 r.

25 3.3. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów prawa procesowego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT i art. 22 u.s.d.g. odnosi się zarówno do kwestii formy rozstrzygnięcia, którą zastosował organ pierwszej instancji, kwestii bezczynności organu w dokonaniu zwrotu oraz oceny samego zaniechania zwrotu.

26 3.4. Wyżej zaprezentowane przez NSA stanowisko nie pozwala uznać omawianych zarzutów za skuteczne w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej wiąże je z formą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

27 3.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia przedmiotowych przepisów doszło również w skutek braku stwierdzenia bezczynności organu w dokonaniu zwrotu. Kwestia bezczynności w dokonaniu zwrotu została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 57/15, w którym Sąd oddalił skargę W. [...] Sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. i nie mogła podlegać ponownej kontroli w zaskarżonym wyroku.

28 3.6. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej braku samego zwrotu to zauważyć należy, że kwestia ta wiąże się bezpośrednio z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do naruszenia tych przepisów.

29 3.7. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego istotne pozostają zarzuty naruszenia art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT i art. 22 u.s.d.g.

30 Autor skargi kasacyjnej uprawnienie do zwrotu w terminie 25 dni upatruje w pierwszej kolejności w literalnym brzmieniu tych przepisów.

31 Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.).

32 W praktyce, spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadza się więc do interpretacji sformułowania "za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy" w kontekście ustawy o VAT. Organy podatkowe zajmują stanowisko, że sformułowanie to należy intepretować jako: "wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika występującego o zwrot w terminie 25 dni".

33 Autor skargi kasacyjnej uważa, że sporne przepisy nie tworzą obowiązku, by rachunkiem bankowym z którego dokonywany jest przelew był rachunek bankowego podatnika występującego o zwrot w terminie 25 dni (w tym przypadku rachunek spółki).

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że z analizowanych przepisów nie wynika, że rachunkiem bankowym z którego dokonywany jest przelew musi być rachunkiem bankowym podatnika. Ta okoliczność nie mogła zatem zaważyć o poprawności rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, lecz inne elementy stanu faktycznego, które pozwalają uznać zwrot w terminie 25 dni za niezasadny.

35 W tym miejscu zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy zapłata za faktury wystawione przez W. [...] Sp. z o.o. została dokonana z rachunku bankowego G. [...] z siedzibą T. [...], Cypr, w ramach umowy pożyczki, a nie rachunków bankowych spółki. Powyższe okoliczności nie są przez stronę kwestionowane.

36 Tymczasem ustawa o swobodzie działalności gospodarczej rozróżniała przedsiębiorców od przedsiębiorców zagranicznych.

37 Zgodnie z art. 4 ust.1 u.s.d.g. za przedsiębiorcę uważana była osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2). Wymienione w tym przepisie instytucje osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną to instytucje zaczerpnięte z kodeksu cywilnego. Nie może być tutaj wątpliwości, że chodzi o podmioty krajowe, które zostały w tym ostatnim akcie zdefiniowane. Natomiast przedsiębiorca zagraniczny został zdefiniowany w art. 5 ust. 3 u.s.d.g. i oznacza osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

38 Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd Sądu Apelacyjnego w K., który w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt [...] wskazał, że celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym, a także prawie cywilnym. Przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu, (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13). Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., I FSK 807/15).

39 Konieczność zweryfikowania tytułu na podstawie, którego zagraniczny podmiot dokonał zapłaty za podatnika nie daje organowi możliwości szybkiego sprawdzenia zasadności zwrotu.

40 3.8. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

41 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że ścisła wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza prawa unijnego. Przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14 oraz z 4 stycznia 2017 r, I FSK 807/15).

42 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

43 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).