Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2022 r., I FSK 477/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2022 r., I FSK 477/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 763/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.137.2018/20/03 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 47 i 51-58 akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przede wszystkim odniósł się do zarzutu błędnego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi zamiast stronie, co według skarżącej oznacza, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a organ odwoławczy winien był wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia. Odnosząc się do tej kwestii sąd stwierdził, że choć treść pełnomocnictwa wyłączała dokonywanie pełnomocnikowi doręczeń, a zatem postanowienie powinno być doręczone stronie i dokonane w sprawie doręczenie pełnomocnikowi było nieprawidłowe, wadliwość ta, jako niemająca istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), nie mogła prowadzić do uwzględnienia zarzutu. Sąd zaznaczył, że skarżąca wniosła w terminie środek zaskarżenia, sposób doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji nie miał zatem wpływu na zakres uprawnień procesowych strony. Sąd nie zgodził się też ze spółką, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, wskazując, że nieprawidłowe doręczenie postanowienia nie prowadzi do takiego skutku.

5 1.3. Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia było uznanie przez sąd, że nie uzasadniały wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania:

6 - niezałączenie do wniosku o zwrot nadpłaty korekty deklaracji - spółka powinna być wezwana do uzupełnienia braku w tym zakresie w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.),

7 - toczące się w dacie złożenia wniosku postępowanie podatkowe - w takiej sytuacji wniosek powinien być rozpoznany w tym postępowaniu podatkowym (zamiast odrębną decyzją), co wynika z art. 79 § 1 o.p., i brak jest podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

8 Mając to na względzie sąd zgodził się ze spółką, że została ona pozbawiona prawa do rozpoznania wniosku, gdyż nie został on rozstrzygnięty ani w odrębnym postępowaniu (z naruszeniem art. 79 § 1 i art. 165a § 1 o.p.) ani w postępowaniu podatkowym, które zostało umorzone w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, wniosek ten powinien być więc rozpoznany mimo upływu tego terminu (art. 79 § 2 i 3 o.p.).

9 Z uwagi na przedstawioną przez siebie ocenę prawną sąd uznał, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacja spółki dotycząca instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaznaczając równocześnie, że art. 14k § 3 o.p. nie stał na przeszkodzie wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Sąd wskazał też, że podnoszona w skardze kwestia oceny zasadności umorzenia postępowania karnoskarbowego nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie, jako pozostająca poza jej granicami.

10 2. Skarga kasacyjna (k. 65-67v)

11 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

12 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p., przez nieprawidłowe przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji - mimo wadliwości doręczenia - weszło do obiegu prawnego, a w konsekwencji zażalenie na to rozstrzygnięcie było dopuszczalne i wydanie postanowienia organu odwoławczego o zaskarżonej treści było możliwe.

13 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 97-98v)

14 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

16 4.1. W dniu rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy w sprawach I FSK 477/19 i I FSK 1866/19, podtrzymując zarzuty ze skarg kasacyjnych złożonych w tych sprawach oraz przedstawiając dodatkową argumentację, w tym przy odwołaniu się do uchwał NSA podjętych w sprawach I FPS 1/21 i I FPS 4/21.

17 4.2. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną, a pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 5. Skarga kasacyjna spółki podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

20 6. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kilka kwestii formalnych, mają one bowiem istotne znaczenie dla zakreślenia granic zagadnień podlegających rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i dla samego rozstrzygnięcia.

21 7. Przede wszystkim wymaga zaznaczenia, że w skardze kasacyjnej skarżąca wprost stwierdza, że nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji (tj. uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego). Ani podstawa kasacyjna ani uzasadnienie środka zaskarżenia nie podważają również stanowiska sądu w zakresie oceny legalności zastosowania art. 165a § 1 o.p., jak i dokonanej przez ten sąd wykładni art. 70, art. 72, art. 75, czy art. 79 o.p. W skrócie można stwierdzić, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie odnosi się w żaden sposób do merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, koncentrując się wyłącznie na aspekcie formalnym sprawy, uznanym przez sąd za nieistotny dla wyniku sprawy, tj. na tym, czy błędne doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji (pełnomocnikowi zamiast stronie) mogło wywołać skutek w postaci wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego, a w konsekwencji - czy organ w ogóle mógł rozpoznać merytorycznie odwołanie spółki.

22 Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skoro zatem spółka nie odnosi się do znacznej części rozważań sądu pierwszej instancji, zasadność i prawidłowość niepodważonej części rozważań nie może być przedmiotem kontroli kasacyjnej.

23 8. Należy też zwrócić uwagę na art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje uprawnienie dla stron do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. A contrario zatem należy stwierdzić, że po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej strony nie mają już uprawnienia do zgłaszania nowych podstaw kasacyjnych, mogą jedynie modyfikować pierwotne uzasadnienie już podniesionych w środku zaskarżenia zarzutów.

24 Powyższe wymagało przypomnienia, gdyż w załączniku do protokołu rozprawy, który wpłynął do NSA w dniu 7 września 2022 r., spółka podnosi szereg kwestii, których nie dotyczyły zarzuty sformułowane w samej skardze kasacyjnej. Chodzi tu przede wszystkim o argumenty odnoszące się do wpływu instrumentalnego wszczynania postępowań karnych na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym przez przywołanie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Skoro w zaskarżonym orzeczeniu sąd wyraźnie stwierdził, że w kwestii tej nie będzie się wypowiadał, którego to stanowiska spółka nie komentowała wprost w skardze kasacyjnej (brak stosownego zarzutu), podniesienie tego zagadnienia w załączniku do protokołu rozprawy we wrześniu 2022 r. nie może być skuteczne, tj. nie prowadzi do zajęcia się tym zagadnieniem w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analogicznie należy ocenić kwestię braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w okolicznościach sprawy - choć w zaskarżonym wyroku sąd wyraził w tym względzie opinię, uznając, że okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiły i spowodowały, że termin ten mógł upłynąć dopiero w dniu 16 stycznia 2018 r., tenże pogląd sądu nie został podważony w skardze kasacyjnej, a zatem uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

25 9. Należy także zauważyć, że okoliczność uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i niekwestionowanie takiego rozstrzygnięcia sprawy (jak i przyczyn jego wydania) przez spółkę ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia środka zaskarżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro spółka ogranicza się w skardze kasacyjnej do podważenia części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nawet podzielenie w pełni stanowiska spółki nie mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle art. 184 in fine p.p.s.a. bowiem przypadek, gdy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, sama w sobie wadliwość jego uzasadnienia nie daje podstawy do uchylenia orzeczenia, a skarga kasacyjna podlega wtedy oddaleniu. W takiej sytuacji zawarty w badanej skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. nie może być uwzględniony, niezależnie od zasadności zarzutów kasacyjnych. Nadto, ponieważ stronie, której skarga kasacyjna jest oddalana, nie należy się zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (por. art. 203-204 p.p.s.a.), również wniosek skarżącej w tym względzie jest bezpodstawny, niezależnie od tego, czy argumentacja skargi kasacyjnej świadczy o naruszeniu prawa przez sąd pierwszej instancji, czy też nie.

26 10. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy należy przypomnieć, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji – choć dokonane nieprawidłowo – nie stanowi naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Według sądu brak jest też podstaw do twierdzenia, że doręczone z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Przedstawiając swoje stanowisko w tym względzie sąd odwołał się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

27 Na obecnym etapie postępowania nie jest zatem sporne to, że doręczenie postanowienia było nieprawidłowe. Sporne pozostaje natomiast to, czy wadliwość działania organu w tym względzie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy można uznać, że błędnie doręczone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego.

28 Należy zauważyć, że konfrontacja opisanego przez spółkę w skardze kasacyjnej zagadnienia spornego ze wskazanymi w petitum środka zaskarżenia (jako naruszonymi przez sąd pierwszej instancji) przepisami postępowania ujawnia brak koniecznej korelacji w tym względzie. Spółka jako naruszone przepisy powołała mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p. Pierwszy z tych przepisów wymienia niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, podczas gdy spółka nie podnosi, by któregoś z tych elementów brakowało, nie twierdzi również, że wywód sądu pierwszej instancji jest niepełny czy niezrozumiały. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. regulują obowiązki organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (zasada prawdy obiektywnej i zasada oficjalności postępowania dowodowego), podczas gdy spółka nie zarzuca, że organy niewystarczająco przeprowadziły postępowanie dowodowe, a stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest przy tym jakiegokolwiek odniesienia się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. czy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - spółka nie podjęła w istocie próby uzasadnienia tych zarzutów, powtarzając jedynie, że do naruszenia tych przepisów doszło. Ponieważ nieczytelna jest intencja spółki w podniesieniu takich zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może tej intencji się domyślać, czy uzupełniać tok rozumowania skarżącej (co wynika z zasady związania granicami skargi kasacyjnej), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy uznać za niezasadny.

29 Ostatni z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów – art. 121 § 1 o.p. – statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i jest jedynym, do którego treści spółka w jakikolwiek sposób nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzuca mianowicie organom dążenie do maksymalnego opóźnienia merytorycznego rozpoznania żądania spółki o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT, przez "granie" prawidłowością doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Nie sposób nie dostrzec, że zarzut ten ma niejako charakter wtórny, którego ewentualna zasadność zależna jest od podzielenia przez Sąd stanowiska spółki o istotności błędnego doręczenia postanowienia dla rozstrzygnięcie sprawy. W petitum środka zaskarżenia zabrakło natomiast wskazania jako naruszonych przepisów o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, tj. przepisów regulujących czy to wejście do obrotu prawnego aktów wydawanych przez organy podatkowe, czy to rodzajów rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy, czy wreszcie przepisu, który determinuje, kiedy wojewódzki sąd administracyjny musi uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

30 Przedstawione niestaranności przy sporządzaniu środka zaskarżenia należy ocenić negatywnie, nie uniemożliwiają one jednak merytorycznego rozważenia argumentów skargi kasacyjnej, relewantne dla sprawy przepisy są bowiem wskazane w uzasadnieniu środka odwoławczego.

31 W tym względzie podstawowe znaczenie ma stwierdzenie spółki, że celem skargi kasacyjnej jest uzyskanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1, art. 121 § 1, art. 239 i art. 219 o.p.

32 11. Odnosząc się do istoty niniejszej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że do chwili podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące wejścia do obrotu prawnego błędnie doręczonego (stronie zamiast pełnomocnikowi) aktu administracyjnego było niejednolite. W wielu orzeczeniach sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, uznawały – podobnie jak sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie – że wadliwie doręczony akt wchodzi do obrotu prawnego i może być przedmiotem zaskarżenia, a nadto wadliwość taka nie może być powodem uchylenia aktu, jeśli nie doszło do ograniczenia uprawnień procesowych strony, gdyż wtedy błąd doręczenia nie wywiera wpływu na wynik postępowania. Również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do – aktualnych w momencie wydawania wyroku – poglądów orzecznictwa w tym względzie.

33 Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny ma jednak na względzie to, że rozbieżność w orzecznictwie w omawianym zakresie została w istocie wyeliminowana w wyniku podjęcia przez NSA uchwały z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, zgodnie z którą "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Jak trafnie zauważył pełnomocnik skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy, okoliczność, że uchwała expressis verbis odnosi się do doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie innych aktów administracyjnych, nie oznacza braku możliwości przywołania jej w niniejszej sprawie. Uzasadnienie samej uchwały odwołuje się do skutków wadliwego doręczenia i postanowień, i decyzji, na co powoływał się Naczelny Sąd Administracyjny również w późniejszych orzeczeniach dotyczących tego zagadnienia. Podobnie kwestią drugorzędną jest to, że w okolicznościach sprawy błąd doręczenia był "odwrotny" do rozważanego w uchwale, tj. postanowienie zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy należało je doręczyć bezpośrednio stronie postępowania. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi podstaw do podzielenia stanowiska odmiennego od tego przyjętego w cytowanej wyżej uchwale. W świetle uchwały wadliwie doręczone postanowienie jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 o.p., a wniesione od takiego postanowienia zażalenie jest niedopuszczalne.

34 W takiej sytuacji należy uznać, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał uchybienie art. 145 o.p. za niemające wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji merytoryczne rozstrzygnięcie zażalenia, do którego doszło w rozpatrywanej sprawie, należy uznać za błędne, organ odwoławczy powinien był bowiem wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.

35 W związku z powyższym zaszła potrzeba uznania, że organ odwoławczy naruszył w stopniu istotnym art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim sąd uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego i mogło być skutecznie zaskarżone, jest błędne i wymagało modyfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut podniesiony w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy uznać za zasadny.

36 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jednak podstaw do uznania, że w okolicznościach sprawy doszło do niedostrzeżonego przez sąd naruszenia art. 121 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że zakres umocowania pełnomocnika budził wątpliwości organu pierwszej instancji, który podjął działania w celu ustalenia, komu powinien doręczać pisma w sprawie. Przesłanie postanowienia pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio spółce, było zatem nie tyle wyrazem ignorowania woli spółki, co błędu w interpretacji tej woli. Trudno również zgodzić się ze skarżącą, że merytorycznie rozstrzygając zażalenie (utrzymując w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania) organ odwoławczy "grał na zwłokę", zwłaszcza że w samej skardze kasacyjnej (jak i w załączniku do protokołu rozprawy) skarżąca twierdzi, że o jej nadpłacie organ powinien był orzec w ramach postępowania wymiarowego, tj. w ramach innego postępowania niż postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, którego wszczęcia organy odmówiły w niniejszej sprawie. Nie sposób nie zauważyć przy tym, że to skarżąca – wnosząc skargę kasacyjną od korzystnego dla siebie wyroku i domagając się stwierdzenia, że jej zażalenie powinno było zostać uznane za niedopuszczalne – w istocie zmierza do przedłużenia postępowania. Oczywiście spółka miała pełne prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, jednak w świetle skorzystania z tego uprawnienia niezrozumiałe jest wskazanie w tymże środku zaskarżenia, że "istnieje realne ryzyko, że po kilkuletnim oczekiwaniu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, NSA stwierdzi jedynie, że pierwotne Postanowienie PUS nie zostało skutecznie wprowadzone do obiegu prawnego (...). Tym samym, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w praktyce zostanie odłożone ad calendas Graecas". Skoro to jest cel, do którego w istocie zmierzała spółka składając skargę kasacyjną, nie sposób zgodzić się z nią, że odłożenie w czasie merytorycznego rozpatrzenia sprawy jest wynikiem dążenia organów podatkowych do maksymalnego odroczenia rozpoznania żądania spółki. Również w załączniku do protokołu rozprawy spółka – mimo przedstawienia dodatkowej argumentacji w związku z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych – nie wykazała w istocie, by w niniejszym postępowaniu organy działały wobec niej nielojalnie. Argumentacja przedstawiona w tym piśmie wskazuje na to, że skarżąca upatruje naruszenia zasady zaufania w sposobie procedowania organów w postępowaniu wymiarowym, a więc w postępowaniu odrębnym do tego, którego legalność jest przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, spółka nie wykazała bowiem, by w przedmiotowej sprawie organy uchybiły temu przepisowi w sposób istotny dla jej rozstrzygnięcia.

37 13. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

38 14. Skoro zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

39 15. Mając na względzie to, że argumentacja skargi kasacyjnej została uznana za zasadną w zakresie prowadzącym do uwzględnienia postulatów o częściową modyfikację wywodu sądu pierwszej instancji z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy zastosować art. 207 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i odstąpić od zasądzenia od spółki na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

40 Marek Olejnik Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

41 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

42 -----------------------

43 7