Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., I FSK 463/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., I FSK 463/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 733/19 w sprawie ze skargi G. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 733/19 uchylił zaskarżoną przez [...] Dyrekcję [...] indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 [...] Dyrekcja [...] (dalej: "D.") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach realizowanej przez Skarb Państwa – [...], reprezentowanego przez Dyrektora [...], inwestycji pn.: "Zaprojektowanie i wybudowanie drogi ekspresowej [...]", wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę Inwestycji - konsorcjum firm: M. S.A. - lider, E. sp. z o.o. - partner - zabezpieczeń profilaktycznych na wpływy eksploatacji górniczej drogi ekspresowej [...] na terenach górniczych "S." oraz na projektowanym terenie górniczym [...]. Zgodnie z PFU, Wykonawca miał uzgodnić projektowane rozwiązania z prowadzącym na tym terenie działalność górniczą - Zakładem Górniczym, na istniejącym terenie górniczym – [...] tj. z: [...], (dalej: "K."). Zakres terytorialny oraz rzeczowy podlegający zabezpieczeniu profilaktycznemu na wpływ eksploatacji górniczej został uzgodniony przez strony: K., Wykonawcę oraz Skarb Państwa – [...]. Łączny koszt dokonanych przez D. nakładów tytułem zabezpieczenia profilaktycznego na wpływ eksploatacji górniczej drogi ekspresowej S-3 na terenach górniczych "Sieroszowice" oraz na projektowanym terenie górniczym "[...]", na dzień wniesienia wniosku wyniósł 12.768.344,18 zł.

4 We wniosku wskazano, że zasady dotyczące zwrotu kosztów zabezpieczeń są narzucone przez K. S.A. D. jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów eksploatacji górniczej i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia. Zwrot kosztów przez K. na rzecz D. odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Na dzień wystąpienia z wnioskiem, nie doszło do zawarcia między K. oraz D. żadnego porozumienia/ugody/umowy w przedmiocie rozliczenia kosztów dokonanych zabezpieczeń. Brak jest też regulacji prawnych, które zobowiązywałyby strony do zawarcia takiej ugody. W ocenie D., rozliczenie kosztów zabezpieczeń odbywa się w takiej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2126 ze zm., dalej: "p.g.g."), w szczególności jej art. 145 w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150.

5 Zdaniem D., koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą 12.768.344,18 zł. Na okoliczność powyższego, D. wystawiła notę obciążeniową nr 1/K. z 15.06.2018 r., a pismem z 16.06.2018 r. wezwała K. o zapłatę. W odpowiedzi, K. powiadomiło D., że nie zrealizuje otrzymanej noty, gdyż uważa, że kwota należna dla D., wynikająca z zakresu rzeczowego kosztorysów różnicowych, to kwota 2.637.956,96 zł. Ponadto, zdaniem K., D. powinna wystawić fakturę VAT na kwotę netto + VAT, a nie notę obciążeniową obejmującą kwotę brutto. K. odesłało notę obciążeniową, płacąc wyłącznie kwotę 2.637.956,96 zł.

6 W ocenie D., fakt, że K. dokonała zapłaty części odszkodowania dowodzi, że obie strony traktują ww. przepis prawny jako wystarczającą podstawę wzajemnych rozliczeń. Ewentualny spór dotyczy wyłącznie wysokości odszkodowania, a nie podstawy jej płatności. D. wskazał nadto, że całość inwestycji, w tym wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, stanowią jej majątek. Po zakończeniu inwestycji, wykonane zabezpieczenia, jak również całość inwestycji, wpisane zostaną jako środek trwały D..

7 D. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie uznaje się go jednak za podatnika podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o drogach publicznych, jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych. Wykonuje on zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. W związku z tym, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, D. nie uznaje się za podatnika podatku VAT, wszystkie faktury księgowane są w kwotach brutto, bez możliwości odliczenia podatku VAT. Spółka K. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

8 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

9 1. Czy zwrot kosztów od zakładu górniczego na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez D. zadań statutowych, z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 p.g.g., stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem?

10 2. Czy zwrot kosztów winien zostać udokumentowany fakturą VAT?

11 Zdaniem D., zabezpieczenia profilaktyczne przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 p.g.g., realizowane przez D. w ramach zadań statutowych, których koszty są zwracane przez K., jako nakłady, nie powinny być zidentyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a wyłącznie jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady. W konsekwencji, skarżąca nie ma obowiązku wystawić faktury VAT, a dokumentem właściwym jest nota księgowa.

12 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez D. za nieprawidłowe. Organ uznał, że środki otrzymane przez D. od K. tytułem zwrotu kosztów zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu ww. przepisów powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Stanowią zatem wynagrodzenie za świadczenie przez niego usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe świadczenie winno być zatem udokumentowane przez inwestora, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, fakturą.

13 W złożonej skardze, D. zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8, art. 106 ust. 1 w zw. z art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej: "Ordynacja podatkowa").

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy uzyskane od zakładu górniczego świadczenie jest odszkodowaniem czy też świadczeniem pieniężnym za wykonaną przez D. na jego rzecz usługę, oraz czy w opisanej sytuacji do skarżącej ma zastosowanie regulacja z art.15 ust.6 ustawy o VAT.

15 Sąd nie podzielił zaprezentowanego w wydanej interpretacji poglądu organu, że "środki otrzymane przez D. od K. tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania". W ocenie Sądu nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez D. usług, ale z otrzymaniem od zakładu górniczego odszkodowania. Obowiązek wypłacenie na rzecz D. rekompensaty od zakładu górniczego nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę lecz odszkodowanie (w postaci dodatkowych kosztów zabezpieczenia przed powstaniem szkód związanych z ruchem zakładu górniczego), wynikające z konieczności poniesienia przez D. wyższych kosztów realizacji inwestycji. Dodatkowo Sąd zauważył, mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że wypłata rekompensaty przez zakład górniczy na rzecz D. nie nastąpiła oraz nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy D. a zakładem górniczym nie została zawarta umowa. Odpowiedzialność zakładu górniczego nie wynika z umowy ale z mocy prawa w, tym przypadku art. 150 p.g.g. Oznacza to, że w powyższym zakresie przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie zostaną spełnione, a w przedstawionym stanie faktycznym, D. nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz zakładu górniczego w związku z otrzymanym odszkodowaniem, gdyż wypłacona przez zakład górniczy świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinno być udokumentowana fakturą VAT.

16 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

17 I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie wadliwego, zawierającego sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w zakresie dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wykładni przepisów prawa materialnego dot. art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

18 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

19 1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie przez Sąd. że uzyskany przez D. na gruncie przedmiotowej sprawy zwrot kosztów od zakładu górniczego z tytułu wykonanych przez D. inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej stanowi odszkodowanie, a nie świadczenie usług - przyjąć natomiast należało, iż świadczenie wypłacone D. stanowiące rekompensatę od zakładu górniczego - stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz zakładu górniczego w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

20 2. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z 150 u.g.g. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że skoro odpowiedzialność zakładu górniczego powstaje z mocy prawa to w efekcie wypłata rekompensaty z tytułu zabezpieczeń profilaktycznych nie może stanowić o świadczeniu usług przez D., a wyłącznie o otrzymaniu przez nią odszkodowania, podczas gdy właściwa wykładnia w okolicznościach analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skoro podmiotem zobowiązanym do zapobiegnięcia szkodzie jest zakład górniczy to wykonanie ciążących na nim obowiązków za jego zgodą przez inny podmiot (tu: D.), stanowi wykonanie przez D. świadczenia usług na rzecz tego zakładu za wynagrodzeniem,

21 3. art. 106b ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie przez Sąd, iż D. nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz zakładu górniczego w związku z otrzymanym odszkodowaniem, gdyż w ocenie Sądu wypłacone przez zakład górniczy i świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu.

22 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

24 Obie strony wniosły również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy uzyskane od zakładu górniczego świadczenie jest odszkodowaniem czy też świadczeniem pieniężnym za wykonaną przez D. na jego rzecz usługę, oraz czy w opisanej sytuacji do skarżącej ma zastosowanie regulacja z art.15 ust. 6 ustawy o VAT.

28 Rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącej oraz Sądowi pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację.

29 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpatrując skargę D., dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i słusznie ją uchylił. Wyrok jest oparty na prawidłowych założeniach, przedstawione motywy rozstrzygnięcia są jasne i wyczerpujące.

30 Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. organ podatkowy zarzuca "sporządzenie wadliwego, zawierającego sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w zakresie dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wykładni przepisów prawa materialnego" (str. 2 skargi kasacyjnej).

31 Zgadzając się z autorem skargi kasacyjnej, co do lakoniczności wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie zaleceń dotyczących dalszego postępowania ("W toku powtórnego postępowania, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej przez Sąd oceny prawnej") nie można jednak uznać, aby doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uważna lektura całości uzasadnienia i przedstawiona tam argumentacja, nie nastręczają bowiem wątpliwości w jednoznacznym odczytaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, w tym dotyczącym sposobu wykładni przepisów prawa materialnego, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

32 Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię.

33 W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie jest uprawnione stanowisko organu podatkowego, że środki otrzymane przez D. od K. tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

34 Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez D. usług, ale z otrzymaniem od zakładu górniczego odszkodowania. Obowiązek wypłacenie na rzecz D. rekompensaty od zakładu górniczego nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę lecz odszkodowanie (w postaci dodatkowych kosztów zabezpieczenia przed powstaniem szkód związanych z ruchem zakładu górniczego), wynikające z konieczności poniesienia przez D. wyższych kosztów realizacji inwestycji. W celu dokonania zabezpieczeń profilaktycznych na wpływy eksploatacji górniczej drogi ekspresowej skarżąca poniosła dodatkowe wydatki, które spowodowały znaczny wzrost kosztów realizowanej inwestycji. Koszty te była zmuszona ponieść w związku z pracą zakładu górniczego na terenie, na którym budowana była droga ekspresowa S-3. W związku z powyższym skarżącej przysługuje rekompensata za koszty poniesione w celu zapobieżenia powstaniu szkód górniczych, do wypłaty której zobowiązany jest zakład górniczy zgodnie z przepisami p.g.g.

35 Jednocześnie czynności realizowane w ramach inwestycji, tj. wykonanie zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, mają wyłączny związek z działalnością D. wykonywaną w ramach władztwa publicznoprawnego. Nie są one związane z działalnością opodatkowaną VAT, którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT. D. realizuje bowiem zadania z zakresu administracji rządowej dotyczące zarządu dróg krajowych. Do zarządcy drogi należą w szczególności zadania z zakresu budowy oraz utrzymania dróg, w tym dotyczące prac zabezpieczających oraz utrzymaniowych (art. 20 ustawy o drogach publicznych). Tym samym w związku z realizacją zadnia będącego przedmiotem niniejszej sprawy skarżąca działa jako organ władzy publicznej.

36 Mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy podkreślić, że wypłata rekompensaty przez zakład górniczy na rzecz D. nie nastąpiła oraz nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy D., a zakładem górniczym nie została zawarta umowa. Odpowiedzialność zakładu górniczego nie wynika z umowy (ugody czy porozumienia) ale z mocy prawa - w tym przypadku art. 150 p.g.g. Oznacza to, że w powyższym zakresie przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie zostaną spełnione, a w przedstawionym stanie faktycznym, D. nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca bowiem realizując inwestycję w zakresie budowy drogi ekspresowej, w tym dokonując zabezpieczenia tej drogi przed uszkodzeniami, jakie mogą być powodowane eksploatacją górniczą - działa w charakterze organu władzy publicznej. Nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz zakładu górniczego w związku z otrzymanym odszkodowaniem, gdyż wypłacona przez zakład górniczy świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinno być udokumentowana fakturą VAT.

37 Końcowo należy odnotować, iż podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1162/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę argumentację tam przedstawioną w pełni podziela.

38 W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

39 |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

40 |Elżbieta Olechniewicz |Marek Olejnik |Danuta Oleś (spr.) |