Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 459/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 459/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna G. I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (skarżąca/Spółka) złożona została od wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 19 stycznia 2015 r. określił Spółce kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 26 stycznia 2015 r.

5 1.3. Pismem z 16 marca 2015 r., złożonym osobiście, w organie w dniu 17 marca 2015 r. Spółka, na podstawie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., podkreślając, że uchybienie terminu we wniesieniu odwołania nastąpiło w sposób niezawiniony a decyzja z 19 stycznia 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego. Do wniosku załączono odwołanie. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że organ nie doręczył skutecznie decyzji, gdyż osoba, której doręczono korespondencję nie była upoważniona do jej odbioru, nie była także pracownikiem Spółki, a Prokurent Spółki, M. K., otrzymała decyzję dopiero po przyjeździe do kraju, w dniu 10 marca 2015 r. Prezes Zarządu Spółki, S. .W., także był nieobecny w tym okresie (przyjechał do Polski dopiero 16 marca 2015 r.). W związku ze stałym pobytem Prezesa Zarządu za granicą w dniu 23 października 2013 r. umocowano do reprezentowania Spółki przed organami skarbowo-podatkowymi J. S. oraz J. B. z Przedsiębiorstwa Usługowego [...] S. Sp. z o.o. W tych okolicznościach Zarząd był przekonany o właściwym umocowaniu osób do reprezentacji w razie jego nieobecności. Jako rezydent Szwajcarii, nie znając niuansów postępowania podatkowego w Polsce nie mieli świadomości, że organ podatkowy doręczy decyzję wprost do siedziby Spółki nawet jeśli członkowie Zarządu będą w kraju nieobecni.

6 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 29 czerwca 2015 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że na etapie postępowania przed organem I instancji skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, nie zachodzi zatem sytuacja przewidziana w art. 145 § 2 O.p. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2015 r. została skierowana na adres siedziby Spółki, stosownie do art. 151 O.p. Odbiór przesyłki zawierającej decyzje potwierdziła w dniu 26 stycznia 2015 r. W. Z., własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy. Prawidłowość doręczenia przesyłki, zgodnie ustawą Prawo pocztowe potwierdzona została w piśmie Poczty Polskiej z dnia 5 czerwca 2015 r., w której stwierdzono, że przesyłkę odebrała pod wskazanym adresem W. Z. - osoba uprawniona, potwierdzając odbiór odciskiem pieczęci firmowej. Organ podkreślił, że osoby, która w siedzibie osoby prawnej, adresata przesyłki, dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i potwierdza to swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata, nie sposób traktować jako nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. W związku z powyższym organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została prawidłowo doręczona skarżącej w dniu 26 stycznia 2015 r.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

8 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania; art. 122 O. p. przez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia daty doręczenia skarżącej decyzji; art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału; art. 145 § 1 O. p. oraz art. 151 O.p. przez błędne uznanie, że doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach, a mianowicie powierzenie pisma osobie nieupoważnionej, nie będącej pracownikiem skarżącej, wywołuje skutki prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 19 stycznia 2015 r.; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

9 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

10 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podzielił ocenę organu odwoławczego, iż na etapie postępowania przed organem I instancji Spółka nie ustanowiła pełnomocnika, nie miał więc zastosowania art. 145 § 2 O.p., Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 stycznia 2015 r., została skierowana do skarżącej na adres siedziby Spółki.

11 3.2. Ponadto Sąd stwierdził, że Spółka nie wykazała braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazał, że obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym, zaś organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności oceniając winę według obiektywnych mierników staranności. Sąd zauważył również, że Zarząd Spółki jako organ powołany do jej reprezentowania obowiązany jest należycie organizować obsługę biurowo-administracyjną przedsiębiorstwa i za sposób funkcjonowania tej obsługi ponosi odpowiedzialność. Skoro więc wadliwa była organizacja pracy, zarządzania i funkcjonowania firmy, to takie zaniedbania nie mogą być kwalifikowane jako uprawdopodobnienie braku winy o jakich mowa w art. 162 § 2 O.p. Nie stanowi bowiem o braku winy w takiej sytuacji zaniechanie przez Zarząd wypełniania jego obowiązków wynikających z ustawy oraz umowy spółki.

12 3.3. Następnie Sąd wskazał, że okoliczność doręczenia przesyłki wynika zarówno ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji jak i pisma Poczty Polskiej S.A., które jest dowodem z dokumentu, którego strona skarżąca nie obaliła.

13 4. Skarga kasacyjna

14 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

15 - przepisów postępowania:

16 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 O.p., przez niezasadne pomięcie, że wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, było błędne,

17 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. art. 122 O.p. przez zaniechanie wyjaśnień niezbędnych do ustalenia daty doręczenia osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 stycznia 2015 r.,

18 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. przez pominięcie, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania równocześnie z wydaniem przez ten organ postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania było nieprawidłowe, bowiem prawidłowo postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania powinno poprzedzać wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu,

19 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. oraz art. 151 O.p. przez błędne uznanie, że doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach, a mianowicie powierzenie pisma osobie nieupoważnionej, nie będącej pracownikiem skarżącej wywołuje skutki prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 stycznia 2015 r.

20 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego,

21 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

24 5.2. Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, stąd zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia przez organy w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

25 5.3. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Dla prawidłowości zastosowania powyższych regulacji organ zobowiązany jest ustalić: czy i kiedy decyzja została doręczona stronie oraz, czy w ustawowym terminie nadane zostało odwołanie.

26 5.4. Na podstawie art. 145 § 1 O.p. doręczenia decyzji dokonuje się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi; jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

27 5.5. Skarżąca polemizując ze stanowiskiem organu, że odwołanie wniosła po terminie, prezentowała argumentację opartą na trzech przesłankach: 1) że w sprawie byli ustanowieni pełnomocnicy, J. S. oraz J. B., którym należało doręczyć decyzję, 2) nieprawidłowo doręczenia dokonano pod nieobecność członków zarządu, którzy przebywali za granicą (prokurent M. K. była nieobecna w Polsce od połowy stycznia 2015 r. do początku marca a Prezes Zarządu, S. W., wrócił do Polski dopiero 16 marca 2015 r. – oboje przebywają na stałe w Szwajcarii), 3) decyzję odebrała osoba, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji.

28 5.6. Odnosząc się do argumentacji skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że dwa pierwsze argumenty nie mogą być uwzględnione przy podważaniu stanowiska organu. Skarżąca nie wykazała bowiem, że doręczenie przedmiotowej decyzji powinno być dokonane do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika, ani nie może oczekiwać, że organy będą podejmować czynności wobec Spółki tylko podczas obecności w kraju jej przedstawicieli. W pierwszej kwestii ustalono, że J. S., umocowana była jedynie do reprezentacji Spółki w trakcie trwania kontroli podatkowej w zakresie VAT, w tym do odbioru i podpisywania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przedkładania dokumentów w trakcie kontroli jak również do odbioru protokołu. Upoważnienie wynikało z dokumentu opatrzonego datą 11 lutego 2014 r. Skarżąca powoływała się na pełnomocnictwo dla J. S. oraz J. B. z 23 października 2013 r. stwierdzając, że na tej podstawie Zarząd pozostawał przekonany "o właściwym umocowaniu osób do reprezentacji w razie nieobecności Zarządu". Organ jednak stwierdził, że nie dysponował takim pełnomocnictwem, a skarżąca nie podważyła tego ustalenia, w szczególności nie przedstawiła ani takiego pełnomocnictwa, ani dowodu jego złożenia.

29 5.7. Nie może być także uwzględniony, dla oceny uchybienia w terminowym złożeniu odwołania, argument, że Spółka nie zatrudnia pracowników a organ podatkowy miał wiedzę, że reprezentują ją osoby zagraniczne. Wobec umocowania pełnomocników "M. K. przekonana była o właściwym umocowaniu osób do reprezentacji w razie nieobecności Zarządu". Obowiązkiem zarządu jest takie zorganizowanie działalności Spółki, w tym czynności biurowo-administracyjnych, by mogła wywiązywać się z obowiązków, jakie pozostają właściwe dla wszystkich podmiotów o tożsamym charakterze.

30 5.8. Natomiast za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 151 O.p. wobec argumentacji skarżącej, że organy nie ustaliły w sprawie, że przedmiotowa decyzja została, zgodnie z art. 151 O.p. doręczona "osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Niesporne było, że decyzję, pod adresem stanowiącym zarejestrowaną siedzibę Spółki, odebrała W. Z.. Ponieważ zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki nie zawierało prawidłowo wypełnionej informacji o tym, komu doręczono przesyłkę, w sprawie wypowiadała się Poczta Polska, która nadesłała pismo informujące, że przesyłkę odebrała "pod wskazanym adresem W. Z. – osoba uprawniona potwierdzając odbiór odciskiem pieczęci firmowej". Sąd pierwszej instancji przypisał treści tego pisma walor dokumentu urzędowego, którego prawdziwości skarżąca nie podważyła. Powołał się przy tym na powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

31 5.9. Z oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Argumentacja na poparcie tezy, że odbioru decyzji dokonała osoba uprawniona opierała się na przekonaniu, że W. Z. należało potraktować jako osobę uprawnioną do odbioru korespondencji dla Spółki ponieważ znajdowała się w siedzibie Spółki i dysponowała pieczęcią firmową – w takiej bowiem sytuacji w sposób dorozumiany doręczyciel mógł uznać, iż jest ona upoważniona do odbioru decyzji w imieniu skarżącej. W żaden sposób jednak Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń Spółki, że osoba ta była pracownikiem innego podmiotu i nie miała podstaw prawnych do odbioru korespondencji dla skarżącej, mimo, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że domniemanie umocowania "nie odnosi się to oczywiście osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu takich jak kliencie, czy sąsiedzi".

32 5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze, że niesporna była także okoliczność, że W. Z. nie była pracownikiem skarżącej, uchybieniem Sądu pierwszej instancji było pominięcie ustalenia w sposób jednoznaczny, jaką rolę pełniła ona w siedzibie Spółki. W szczególności istotne pozostaje ustalenie, czy można obecność tej osoby powiązać organizacyjnie z domniemaniem uprawnienia do dokonywania czynności w imieniu Spółki czy też jej obecność w danym miejscu związana była z realizacją innych obowiązków, na rzecz innego podmiotu, który posiadał siedzibę w tym samym miejscu co Spółka. Jednoznaczne ustalenie okoliczności, które towarzyszyły odbiorowi korespondencji przez wskazaną osobę muszą zostać ustalone dla prawidłowości oceny czy doręczenia decyzji dokonano zgodnie z art. 151 O.p. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji – jeśli nie wprost, to w sposób uzasadniający domniemanie w tym zakresie na podstawie okoliczności, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji. Jeżeli jednak okazałoby się, że osoba ta pracowała na rzecz innego podmiotu, który korzystał z tego samego biura, wówczas samo faktyczne użycie pieczątki Spółki nie dawałoby podstaw do przyznania jej statusu osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Należałoby rozważyć ustalenie tej okoliczności z udziałem W. Z.. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać poczynione w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy.

33 5.11. Odnosząc się do zarzutu o naruszeniu w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał równocześnie (w dniu 29 czerwca 2015 r.) postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Abstrahując od okoliczności, że wydanie obu postanowień w tym samym dniu nie pozwala na stwierdzenie, które z nich wydane zostało jako pierwsze, to nade wszystko podkreślenia wymaga, że skuteczność zarzutu kasacyjnego formułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wykazania, iż uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca poza podniesieniem tego zarzutu, nawet nie starała się wykazać powyższego warunku.

34 5.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok wraz z zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.).