Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 456/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 456/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 107/12 w sprawie ze skargi B. S.A. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. w Augustowie na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 107/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 grudnia 2011 r., nr ITPP3/443-221/11/JK wydaną na wniosek B. S.A. w A. (dalej: B.), w przedmiocie podatku akcyzowego.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 3 października 2011 r. wspomniana spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

4 Spółka wskazała, że jest częścią międzynarodowej Grupy B. i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym. Poza usługami produkcyjnymi, które stanowią główny przedmiot działalności spółki oraz główne źródło jej przychodów, świadczy także inne usługi na rzecz podmiotów z Grupy B., w tym również w odniesieniu do wyrobów tytoniowych.

5 Jednym z istotnych rodzajów usług są badania jakościowe papierosów dopuszczonych do konsumpcji na rynkach państw UE, jak również państw spoza UE, wykonywane w laboratorium B. Polska. Badane papierosy są kupowane przez zleceniodawców badań lub przez pośredników na rynkach końcowych, a następnie wysyłane do składu podatkowego Spółki. Tym samym papierosy te, jako wyroby dopuszczone do konsumpcji są już wyrobami z zapłaconą akcyzą w kraju dopuszczenia do konsumpcji. Badane papierosy, które są kupowane na rynkach końcowych są produkowane przez grupę B., ale także przez konkurentów rynkowych. Celem prowadzonych badań jest ocena jakości produktu wytwarzanego przez B. w drodze porównawczych badań jakości produktu. Do Polski, w zależności od kraju wysyłki, przedmiotowe papierosy są wysyłane w dwóch różnych procedurach. W przypadku papierosów z krajów UE, papierosy są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonywanej z wykorzystaniem dokumentu UDT. W Polsce więc są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez B. Polska zgodnie z procedurą określoną w art. 77 i 78 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.), tzn. w tzw. procedurze z zapłaconą akcyzą. W przypadku papierosów wysyłanych z krajów spoza UE, dostawa odbywa się zgodnie z procedurami celnymi, co oznacza, że w Polsce, w świetle przepisów u.p.a., są one przedmiotem importu zgodnie z procedurą określoną w art. 27 u.p.a. W obydwu przypadkach papierosy przeznaczone do badań jakościowych są transportowane do laboratorium i tam całkowicie zużywane w trakcie badań. W laboratorium nie są prowadzone testy konsumenckie, ale całość badań prowadzona jest przy użyciu urządzeń lub podobnych metod badawczych (np. ocena wizualna).

6 Wszystkie papierosy dostarczane do laboratorium i używane do badań są odnotowywane w odpowiedniej ewidencji papierosów przeznaczonych do badań jakościowych, która stanowi część ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym. W comiesięcznych raportach, tworzonych na podstawie wskazanej ewidencji określane są ilości pozostałe z poprzedniego miesiąca, zużyte w trakcie miesiąca oraz pozostałe na kolejny miesiąc. Ewidencja jest prowadzona w wersji elektronicznej, oddzielnie za każdy miesiąc i jest przechowywana przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Ewidencja oraz sposób saldowania zostały uzgodnione z Urzędem Celnym.

7 W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania:

8 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, które są nabywane wewnątrzwspólnotowo z innych krajów UE podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) z momentem przeznaczenia ich do badań laboratoryjnych w celu oceny jakości produktu?

9 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, które są importowane spoza UE podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień z momentem przeznaczenia ich do badań laboratoryjnych w celu oceny jakości produktu?

10 3. Czy papierosy, o których mowa powyżej, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak też importowane, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami skarbowymi akcyzy na podstawie art. 118 u.p.a.?

11 Wyrażając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że w przypadku pytań nr 1 i 2, spełnione są przesłanki do zwolnienia od akcyzy określone w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to znaczy zarówno papierosy nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również importowane, przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, korzystają w jej ocenie z tego zwolnienia. W przypadku pytania nr 3, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytania nr 1 i 2, papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium są zwolnione z obowiązku oznaczenia ich znakami akcyzy.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z 29 grudnia 2011 r., nr ITPP3/443-221/11/JK, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w § 18 rozporządzenia, odnosi się do wyrobów tytoniowych (papierosów), z chwilą ich przeznaczenia do badań związanych z jakością produktu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., czyli obowiązuje w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca przewidywał zastosowanie zwolnienia od akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, to przepis § 18 rozporządzenia zawierałby dodatkowo przypadki dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 4–7 u.p.a.

13 Organ wskazał, że przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. dotyczy wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, objętych jednocześnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji wyroby są zużywane przez prowadzącego skład podatkowy w składzie podatkowym. W związku z powyższym, z chwilą zużycia tych wyrobów w laboratorium składu podatkowego Spółki kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyroby akcyzowe zostają zwolnione ze względu na przeznaczenie. W sytuacji zaś skarżącej Spółki wyroby tytoniowe nie znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a., z dniem otrzymania papierosów przez Skarżącą lub z dniem powstania długu celnego.

14 W tej sytuacji, w ocenie organu, Spółka jako podmiot, który nie jest uprawniony do zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia, nie może także korzystać ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w trybie określonym w art. 118 ust. 2 u.p.a.

15 Organ stwierdził również, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika obowiązku wprowadzania wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa akcyzowego fakt, że Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo papierosy w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego traktowany jest jak nabycie do każdego innego miejsca. Spółka nie nabywa z powyższego tytułu dodatkowych przywilejów w zakresie stosowania przepisów podatku akcyzowego.

16 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji.

17 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

18 (1) przepisów prawa materialnego:

19 – art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że zwolnienie z §18 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie ma zastosowania do papierosów przeznaczonych do badań, które były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz że zwolnienie to może być zastosowane wyłącznie w odniesieniu do papierosów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

20 – art. 288 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek stosowanych do wyrobów tytoniowych (dalej: Dyrektywa 2011/64);

21 – art. 17 lit. c Dyrektywy Rady nr 2011/64/EU w związku z art. 90 TFUE, poprzez uznanie, że określenie warunków i formalności, którym podlega zwolnienie określone w art. 17 Dyrektywy 2011/64/EU (implementowane w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień) może ograniczać zastosowanie tego zwolnienia, w stosunku do papierosów w zależności od kierunku ich przywozu;

22 (2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

23 – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

24 – art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

25 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za uzasadnioną.

27 Zdaniem sądu pierwszej instancji, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy papierosy przeznaczone do badań laboratoryjnych, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

28 W ocenie sądu organ błędnie założył, że odnoszący się do spółki przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, objętych jednocześnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem wskazany przez organ warunek objęcia papierosów procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wynikał ani z treści § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ani z treści art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. Warunku tego, zdaniem sądu, nie można było również wywieść w drodze wykładni systemowej. Jego stawianie było więc całkowicie bezpodstawne.

29 Sąd podzielił dalej przytoczony w skardze argument, że gdyby wspomniany warunek rzeczywiście był sformułowany, to w istocie wykluczałby zastosowanie zwolnienia w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a. W momencie bowiem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w celu ich dostarczenia do podmiotu zużywającego, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu, a więc samo zużycie nie może nastąpić w tej procedurze.

30 Ponadto dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie uwzględniała celu tej regulacji. Celem tym było, zdaniem sądu pierwszej instancji, zwolnienie z akcyzy papierosów, które nie trafiają na terenie Polski do konsumpcji i są zużywane do badań związanych z jakością produktu. Zwolnienie to odpowiadało istocie podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego.

31 Według Sądu, aby osiągnąć wskazany cel regulacji § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień należało przyjąć, że zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., służy wyłącznie wskazaniu przypadków (czynności), w których owe zwolnienie może mieć zastosowanie, w oderwaniu jednak od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zwolnienie podatkowe miało prowadzić do tego, aby obowiązek podatkowy, niezależnie kiedy powstał, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc określone papierosy zostały zużyte przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.) i spełnione były warunki określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a. (w tej sprawie bezsporne), to do papierosów tych miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nawet wówczas gdy w stosunku do tych papierosów obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wcześniej w związku z ich wewątrzwspólnotowym nabyciem lub importem.

32 W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty przemawiające w jego ocenie za tezą, że tylko zaprezentowane wyżej rozumienie § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia papierosów z zapłaconą już akcyzą w innych krajach UE, pozwalało uznać tę regulację za zgodną z prawem unijnym (art. 17 lit. c Dyrektywy 2011/64/UE). Dyrektor podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia papierosów z akcyzą zapłaconą już w innym kraju UE nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 40-46 u.p.a.). Przyjęta przez organ interpretacja § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, prowadziłaby do wniosku, że papierosy przywożone z innych krajów UE z zapłaconą już tam akcyzą i przeznaczone do badań jakościowych w kraju, byłyby opodatkowane dwukrotnie, a papierosy inne papierosy tylko raz. Stanowiłoby to oczywistą ich dyskryminację podatkową, której sprzeciwia się art. 110 TFUE.

33 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest:

34 – § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a. poprzez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że papierosy, które nie trafiają na terenie Polski do konsumpcji i są zużywane do badań związanych z jakością produktu, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego nawet wówczas, gdy w stosunku do tych papierosów obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wcześniej w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem lub importem.

35 W uzasadnieniu wskazał między innymi, że uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie może być oderwane od ogólnych zasad opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych określonych w przepisach unijnych oraz w uregulowaniach krajowych. Zwolnienie od akcyzy w opisanej we wniosku sytuacji jest związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wynika jednoznacznie z treści przepisu art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. W tym przypadku ze zwolnienia korzysta podmiot prowadzący skład podatkowy, a zatem treść przepisu odnosi się do czynności podmiotu wykonywanych w składzie podatkowym. Z momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrób akcyzowy otrzymuje przeznaczenie - zostaje skierowany - do szeroko rozumianej konsumpcji, co powoduje konieczność zapłaty należnego podatku lub określa moment zwolnienia od akcyzy.

36 Autor skargi kasacyjnej wskazał dalej, że wyroby akcyzowe, których dotyczy sprawa, zanim zostały przywiezione do kraju, były skierowane do konsumpcji na terenie Unii Europejskiej. Uzyskały więc określone przeznaczenie - skierowano je do obrotu i spożycia (konsumpcji). Zgodnie natomiast z wolą prawodawcy wspólnotowego przepis dyrektywy, który umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie w przypadku wyrobów tytoniowych przeznaczonych wyłącznie do badań naukowych i laboratoryjnych związanych z jakością produktu. Wynika z tego jednoznacznie, że testowane wyroby nie mogą być uprzednio skierowane do zwykłego spożycia, lecz jedynym przeznaczeniem jest ich zużycie podczas badań jakościowych. Jeśli nadano im inne przeznaczenie niż test jakościowy, to nie mogą one skorzystać ze zwolnienia od akcyzy.

37 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca korzysta ze zwolnienia od akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niż przewidują to przepisy ustawy, czyli w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym papierosów w trybie z akcyzą zapłaconą (art. 78 u.p.a.). Skarżąca może realizować przedmiotowe zwolnienie w przypadku, gdy otrzyma papierosy przeznaczone do testów jakościowych od innych podmiotów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu e-AD. Taką samą procedurę określono dla obrotu krajowego.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

40 Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego w postaci § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że papierosy, które nie trafiają na terenie Polski do konsumpcji i są zużywane do badań związanych z jakością produktu, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego nawet wówczas, gdy w stosunku do tych papierosów obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wcześniej w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem lub importem.

41 Kluczowa dla należytego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwa interpretacja przytoczonego zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 17 lit. c dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 176 z 05.07.2011) w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca unijny wprowadził przepisem art. 17 cytowanej dyrektywy zwolnienie fakultatywne. Po drugie, w ostatnim zdaniu omawianego przepisu znajduje się stwierdzenie, że to państwa członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają wymienione w nim zwolnienia i zwroty.

42 W tym miejscu należy przypomnieć, że dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Do wskazanych wymogów należy m. in. bezwarunkowość dyrektywy. Oznacza to, że jeżeli dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji szerokie pole manewru, to nie można mówić o merytorycznej bezwarunkowości. Innymi słowy, państwo członkowskie w takim przypadku nie jest ograniczone żadnymi warunkami ze strony organu wspólnotowego, który skierował do niego dyrektywę.

43 Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku unormowania określonego w art. 17 dyrektywy 2011/64/UE, albowiem skoro przewidziane zostało w omawianym przypadku zwolnienie fakultatywne, to stosownie do rozumowania a maiori ad minus, jeżeli państwu członkowskiemu pozostawiono wybór co do wprowadzenia owego zwolnienia, to tym bardziej może ono ograniczyć zakres i sposób skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w sytuacji wtórnego w państwie docelowym przeznaczenia wyrobów tytoniowych wyłącznie do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu przewidzianego w art. 17 c dyrektywy 2011/64/UE.

44 Nie można zatem zgodzić się z interpretacją dokonaną przez sąd I instancji, że bezwarunkowym celem dyrektywy było zwolnienie z akcyzy papierosów, które nie trafiają na terenie Polski do konsumpcji i są zużywane do badań związanych z jakością produktu. Podnieść bowiem należy, że wymóg bezwarunkowości oznacza niemożność uzależnienia przyznania danego uprawnienia od dyskrecjonalnej oceny organu Wspólnot lub samego państwa członkowskiego.

45 WSA zauważa dalej, że art. 17 c dyrektywy 2011/64/UE pozwala państwom członkowskim zwolnić od podatku akcyzowego wyroby tytoniowe, które są przeznaczone wyłącznie do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu, ale warunki zwolnienia nie mogą wprowadzać – zdaniem sądu I instancji – dyskryminacji podatkowej wobec wyrobów pochodzących z państw członkowskich, o czym mowa jest w art. 110 TFUE.

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o żadnej dyskryminacji podatkowej w omawianym przypadku mowy być nie może.

47 W odniesieniu do okoliczności, że w innym państwie członkowskim lub państwie nie należącym do Unii Europejskiej określony wyrób tytoniowy został dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 ze zm.) należy zwrócić uwagę na treść art. 11 dyrektywy 2008/118/WE, zgodnie z którym "oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1", który w pełni koreluje zatem z treścią art. 17 dyrektywy 2011/64/UE i wyklucza zasadność twierdzenia o dyskryminacji podatkowej w rozstrzyganej sytuacji.

48 Reasumując, ustawodawca polski był uprawniony do określenia warunków zwolnienia, o którym mowa w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów tytoniowych oraz o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., czyli zwolnienie obowiązuje w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Mówiąc inaczej, trafnie organ wskazuje, że ustawodawca polski postanowił, że zwolnienie od akcyzy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym związane jest ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wynika z treści art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.

49 Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).