Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., I FSK 450/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., I FSK 450/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1419/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2019r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 33.309 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 grudnia 2019r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r.) i późniejszym wszczęciu postępowania podatkowego kolejnym z rzędu postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z dnia 3 kwietnia 2020r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia 30 września 2020r. Postanowieniem z 17 czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 października 2020r. o sygn. III SA/Wa 1364/20 uchylił postanowienie DIAS. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy postanowieniem z 23 kwietnia 2021r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji

5 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony skarżącej podzielił argumentację organów i wskazał, że z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto Sąd odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2019r. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadniały potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej.

6 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

7 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 1/ art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez

9 - oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności wydania postanowienia zaskarżonego w kontekście wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku uchylającym, który eliminował z obrotu prawnego postanowienie z dnia 18 czerwca 2020r.,

10 - oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"),

11 - oparcie argumentacji wyroku o elementy stanu faktycznego występujące w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, a które w niniejszej sprawie nie znajdują oparcia w aktach sprawy, w wyniku czego orzeczenie zostało skonstruowane w niektórych miejscach wybiórczo i niekompletnie, a w niektórych miejscach zostało nadbudowane o treści niemające znaczenia w sprawie,

12 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego,

13 3) art. 153 oraz art. 170 w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w podobnych sprawach;

14 Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu.

15 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania.

16 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

20 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

21 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

22 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 30 września 2020r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku i uznaje je za słuszne zwłaszcza w kontekście powielenia w skardze kasacyjnej zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

23 3.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

24 Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2603/21).

25 3.5. Mając na uwadze powyższe, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

26 Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Istniały również wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ, a także i Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2019r.

27 3.6. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 oraz art. 170 w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, że uchylano wcześniejsze postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w poprzednich postępowaniach sądowych związanych ze zwrotem podatku VAT ze względu na lakoniczne uzasadnienia postanowień, nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w kontrolowanej sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił potrzebę dalszego przedłużenia zwrotu podatku VAT. Wystarczająco wyjaśniono, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych we wrześniu 2019r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

28 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Do naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał inny niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 maja 2022r., sygn. akt III FSK 4909/21). Naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt II OSK 1732/19). Tymczasem okoliczności takie nie zostały uwidocznione w skardze kasacyjnej przez jego autora, a jedynie przez postawienie tego zarzutu skarżący kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do aspektów sprawności działania organów podatkowych, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają znaczenia dla uzasadnienia stawianego zarzutu naruszenia art. 133 jak i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego odwoływanie się do wyroków WSA w Warszawie - pierwszego dotyczącego stwierdzenia przewlekłości postępowania organów kontrolnych (z dnia 20 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 22/20) i drugiego – zapadłego w innej sprawie (z dnia 18 czerwca 2021r., sygn. alt III SAB/Wa 6/21) nie może odnieść zamierzonego skutku. Pod kątem przewlekłości postępowania brane są pod uwagę zupełnie inne przesłanki niż w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

29 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią ww. przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że uprzednio w sprawie został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 29 października 2020r., sygn. III SA/Wa 1364/20, którym uchylono postanowienie organu odwoławczego z 17 czerwca 2020r. z przyczyn formalnych i nakazano ponowne rozpatrzenie sprawy. W następstwie powyższego wydano zaskarżone postanowienie z 23 kwietnia 2021r.

30 Sąd pierwszej instancji uznał, że obecnie kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad, jakie zawierało poprzednie postanowienie tego organu wydawane wobec spółki, a uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie opisano treść postanowienia organu odwoławczego z 17 czerwca 2020r. (które zostało uchylone ww. wyrokiem) oraz tego z 23 kwietnia 2021r. Wskazuje to na dokonanie rzez Sąd pierwszej instancji analizy obydwu postanowień w aspekcie zaleceń wydanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020r., sygn. III SA/Wa 1364/20.

31 Odnośnie wskazania konkretnych okoliczności przemawiających za istnieniem wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń oraz związanej z tym potrzebą dalszej weryfikacji w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolujący wskazali bowiem, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

32 Na powyższe wskazują okoliczności, że spółka maltańska była największym kontrahentem Spółki a wartość świadczonych usług, systematycznie rosła. Transakcje te generowały powstawanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot Spółka cyklicznie występowała za okresy objęte kontrolą, jak również analogicznie za okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem za wrzesień 2019r. W toku kontroli nie okazano kontrolującym, żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie jakichkolwiek negocjacji w zakresie wysokości ryczałtu, dokumentów potwierdzających sposób określenia jego wysokości, dokumentów potwierdzających szacowaną pracochłonności obsługi danego kontrahenta przy zawieraniu umowy, jak również nie okazano takiej dokumentacji w przypadku zmiany kwoty wynagrodzenia ryczałtowego. W toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek działań mających na celu realizację tego dążenia podejmowanych przez Spółkę co stoi w sprzeczności z charakterem wolnorynkowej działalności komercyjnej, w branży charakteryzującej się dużą konkurencyjnością. W ciągu roku objętego kontrolą nie stwierdzono jakichkolwiek nabyć związanych np. reklamą działalności podatnika czy jakąkolwiek bieżącą reklamą/informacją pod adresem prowadzenia działalności czy siedziby strony, wskazującą na prowadzanie działań mające na celu pozyskanie nowych klientów spoza podmiotów powiązanych. Spółka ograniczyła się do zamieszczenia oferty tylko na stronie internetowej. Powyższe potwierdza zatem, iż Spółka nie działała na warunkach rynkowych, a jej oferta była skierowana wyłącznie do zamkniętego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo ze spółką.

33 3.8. Słuszna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że poczynione ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

34 3.9. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021r., sygn. akt I OSK 735/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie ograniczając się do zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał na konkretne okoliczności, które wynikałyby z akt sprawy, a zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia.

35 3.10. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług.

36 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można stawiać zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że oparł swe rozstrzygnięcie na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej i drugiej instancji. Skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalając ten stan faktyczny organy działy w poszanowaniu zasad postępowania, miał pełne prawo do podzielenia ustaleń organów i przyjęcia ich za podstawę rozstrzygnięcia.

37 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

38 Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik

39 del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA