Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 678/17 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 678/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2009 r.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 września 2014 r. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy, zaś podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że skarżąca wraz z mężem – K. J. oraz małżeństwem E. N. i J. M. dokonywała dostawy udziałów we współwłasności niezabudowanych działek budowlanych, które to działanie organ I instancji uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

4 Po rozpoznaniu odwołania podatniczki wniesionego od wszystkich orzeczeń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał powyższe rozstrzygnięcia w mocy. Po przytoczeniu treści stosownych przepisów prawa, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 9 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich analizie, również w kontekście orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, organ odwoławczy ocenił, iż działania skarżącej, w wyniku których dochodziło do kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały znamiona stałej, zorganizowanej w tym przedmiocie działalności gospodarczej.

5 Organ wskazał, że skarżąca w dniu 14 lipca 1998 r. wraz z mężem K. J. i małżeństwem E. N. i J. M. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., gmina Z. Na zgodny wniosek współwłaścicieli zakupione grunty rolne zostały przekształcone na grunty pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z ówczesnym Zarządem Gminy. W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a ich współwłaściciele od 2001 r. rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek małżeństwo J. częściowo przeznaczyli na cele mieszkaniowe (zakupiono dom mieszkalny), częściowo na zakup udziału w nieruchomości w R., gmina R. Nieruchomość ta również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. Sprzedaż nieruchomości położonych w R. jest zatem kontynuacją sprzedaży nieruchomości położonych w S.

6 Następnie organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i C-181 oraz z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 i uznał, że skarżąca posiadała status podatnika. O zamiarze wykonywania czynności w celu uzyskania stałego dochodu przez skarżącą świadczą następujące okoliczności: zakup jednolitych nieruchomości na współwłasność i podział ich na odrębne działki, przeznaczenie wyodrębnionych działek budowlanych na sprzedaż, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu w media, stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż oraz przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

7 Zdaniem organu odwoławczego wszystkie powyższe działania oceniane łącznie są charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Działania te potwierdzają intencje strony co do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności oraz wartości i wskazują jednoznacznie, że aktywność strony w zbywaniu wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Aktywność małżonków J. nie ograniczyła się wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność. Podjęli oni szereg czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Czas i skala zamierzonej sprzedaży działek świadczy o wysokim stopniu aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i potwierdza stanowisko o zawodowym, profesjonalnym charakterze działalności. Natomiast rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

8 Organ odwoławczy nie zgodził się, że skarżąca zachowywała się biernie, ograniczając się jedynie do udzielenia mężowi zgody na zbycie nieruchomości. Skarżąca wyrażała bowiem wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Nawet jeśli nie wykonywała żadnych czynności osobiście, wykonywane były one za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że małżonkowie J. umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwach orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków. Organ wyjaśnił też, że realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy nie wymaga aktywności podatnika, lecz może być realizowana w formie zaniechania. Skoro skarżąca była stroną opisanych w decyzji organu I instancji dostaw towaru niewątpliwie wypełniała przesłanki, w świetle których należy ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

9 Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko jest zbieżne z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach w analogicznych wyrokach, w których skargi strony zostały oddalone.

10 Nie zgodził się nadto z zarzutem, że w badanych sprawach doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, poprzez oparcie rozstrzygnięć za 2009 r. na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podatnika za lata wcześniejsze, gdyż z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości oraz zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności K. J. związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając przedmiotową skargę, w pierwszej kolejności stwierdził, że strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego, organy podatkowe zgromadziły bowiem materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało, że organy były uprawnione do skorzystania przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w sprawie z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolnych za inne, ubiegłe okresy rozliczeniowe, to jest za lata 2004-2008 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

14 Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem, iż podejmując stanowisko w spornej sprawie należało je oceniać w oderwaniu od całokształtu czynności podejmowanych przez stronę w ubiegłych latach i nie oceniać w sposób kompleksowy całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998 – 2008, począwszy od nabycia nieruchomości gruntowych, wykorzystywania i zbycia gruntów. Wszystkie bowiem działania, zatem i te zaprzeszłe rzutowały ostatecznie na ich ocenę w danym okresie determinując podatkowoprawną kwalifikację. W istocie sprzedaż nieruchomości gruntowych w 2009 r. jest kontynuacją działalności prowadzonej w ubiegłych latach.

15 Przechodząc do meritum sprawy Sąd przytoczył brzmienie adekwatnych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne. Pojęcie dostawy obejmuje natomiast każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Ponadto, co w kontekście zarzutów skargi ma zasadnicze znaczenie, bez względu dla ustalenia statusu podatnika ma fakt, czy osoba działa osobiście czy też poprzez pełnomocnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dodatkowo, skoro małżonkowie J. umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwach orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków, to zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonków są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym. Nie mógł zatem organ podatkowy uznać, że strona była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka.

16 Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 400/17, z którego wynika, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Przytoczył również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., że do działań wykraczających poza "zwykłe wykonywanie prawa własności" można zaliczyć podział działki rolnej na działki pod zabudowę domów jednorodzinnych, ubieganie się o zatwierdzenie jednolitego projektu budowy sześciu domów jednorodzinnych z garażami, uzbrojenie działek, doprowadzenie energii elektrycznej, przyjmowanie od potencjalnych kupców zaliczek oraz inwestowanie tych środków w budowę, ponoszenie kosztów związanych z inwestycjami na wyodrębnionych działkach, czy zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w Internecie.

17 W kontekście powyższych kryteriów Sąd I instancji za zasadne uznał zaliczenie sprzedaży udziału w nieruchomościach gruntowych przez skarżącą do działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, która stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Sąd przytoczył w tym miejscu wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne związane z nabyciem, a następnie zbyciem nieruchomości przez skarżącą oraz jej aktywność w tym zakresie porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sąd dodał również, że strona w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do października 2014 r. dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w Z. i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w R., w tym z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych lub zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym.

18 Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą twierdzenia co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, Sąd stwierdził, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika, nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.

19 Zdaniem Sądu również powołana przez stronę interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 21 listopada 2016 r. wydana dla jej męża nie wspiera stanowiska strony. Pojęcia działalności gospodarczej nie można bowiem identyfikować z pojęciami użytymi w przepisach innych ustaw podatkowych, w szczególności z definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

20 Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

21 1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie za podstawę orzeczenia wadliwych ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiających się w nieudokumentowaniu okoliczności pozwalających na przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług – przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego, mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;

22 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonywała ona wyłącznie czynności sprzedaży majątku osobistego nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług (błąd subsumcji).

23 W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

24 W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie zaakcentowała brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, który przejawiał się chociażby w braku zarejestrowania tej działalności oraz w fakcie, że głównym źródłem utrzymania skarżącej jest stosunek pracy. Zdaniem skarżącej nieuzasadnione jest też poruszanie okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości sprzed wielu lat. Skarżąca zapewniła, że znane jej było orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, dlatego gdy gmina, bez najmniejszego udziału współwłaścicieli, zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego, skarżąca podzieliła część gospodarstwa rolnego, jednak nie podjęła tym razem żadnych czynności, które sugerowałyby profesjonalne działanie przedsiębiorcy. Nie zbroiła terenu, ani nie podejmowała prób zabudowy. Choć jej działania tym razem nie wskazywały na szczególną aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, organy bezzasadnie potraktowały je podobnie jak poprzednią sprzedaż, w ramach której wykazała się aktywnością. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji nie zbadał, czy zaskarżona decyzja prawidłowo ocenia sprzedaż działek, ponieważ takiej analizy w tej decyzji nie ma. Skarżąca podkreśliła również swój pasywny udział w przedsięwzięciu. Przyznała, że udzieliła mężowi pełnomocnictwa, dotyczyło ono jednak wyłącznie sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości, a nie obejmowało upoważnienia do podejmowania działań, które dałoby się kwalifikować jako przejaw zachowań przedsiębiorców.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

28 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

29 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

30 W związku z powyższym stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności jako nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście błędnej oceny stanu faktycznego i przyjęcia z podstawę orzekania wadliwych i niepełnych ustaleń organów podatkowych.

31 Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy realizowana przez skarżącą w ocenianym okresie sprzedaż udziałów w nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy skarżąca działała w charakterze podatnika podatku VAT. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni wskazanych przepisów Sąd nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

32 To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

33 Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji organów obydwu instancji za prawidłową należało uznać ocenę WSA w Gliwicach, że na gruncie niniejszej sprawy zasadnie przypisano skarżącej status podatnika podatku od towarów i usług, bowiem przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, w tym udziałów objętych niniejszą sprawą, zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Przy czym wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, dokonując rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej poszczególnych dostaw nieruchomości gruntowych w 2009 r. należało je oceniać w aspekcie całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącą w latach ubiegłych, tj. w latach 1998 – 2008 począwszy od daty zakupu aż do daty ich zbycia. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, sprzedaż nieruchomości gruntowych w 2009 r. stanowi bowiem kontynuację działalności prowadzonej w poprzednich latach. Dodać zresztą należy za Sądem I instancji, że jak wynika z akt sprawy działalność ta cały czas jest realizowana, bowiem w okresie od dnia 1 kwietnia 2007 r. do października 2014 r. skarżąca dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w Z. i 12 transakcji działek położonych w R., w tym z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych lub zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. Podobnej kompleksowej oceny działań skarżącej, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1032/12 odnoszącym się do rozliczeń skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005 r. NSA wskazał nie tylko na czynności sprzedaży w 2005 r., ale także na cały szereg czynności faktycznych poprzedzających ową sprzedaż.

34 W rozpoznanej sprawie na zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują zatem jednoznacznie ustalone w niej i nie podważone skargą kasacyjną okoliczności takie jak:

35 - zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego (zespołu pałacowego) oraz utrzymania stanu zatrudnienia pracowników przez trzy lata;

36 - wystąpienie po czterech miesiącach po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

37 - dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane,

38 - udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni,

39 - uzbrojenie terenu w media,

40 - poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

41 - przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

42 Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie na przestrzeni szeregu lat działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży w latach 2001 – 2008 i osiągniętych z tego tytułu zysków. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżąca utrzymując się z pracy zawodowej nie zamierzała podejmować czynności noszącej znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie dokonała w związku z tym stosownej rejestracji. Jak słusznie wyjaśnił Sąd I instancji, kategoria podatnika określona w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, znaczenie mają więc obiektywne, nie zaś subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Fakt braku rejestracji działalności gospodarczej nie ma więc żadnego znaczenia dla możliwości uznania skarżącej za podatnika podatku VAT.

43 Odnosząc się natomiast do twierdzenia skargi kasacyjnej, że skarżąca była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej współmałżonka, należało stwierdzić, iż okoliczność taka nie wyłącza jej z grona podatników podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w powoływanym już wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1032/12, realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

44 Reasumując stwierdzić należy, że – wbrew wątpliwościom skarżącej - wyjaśniając sprawę organy podatkowe wzięły pod uwagę i uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne, dokonały też ich prawidłowej, kompleksowej oceny. Fakt, iż organy, a za nimi Sąd I instancji wyciągnęły wnioski odmienne od forsowanych przez skarżącą, nie przesądza o naruszeniu podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

45 Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, wskazać należy, że jest on chybiony. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, z więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Ponadto pełnomocnik skarżącej stawiając ów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał go z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 cyt. ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

46 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

47 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).