Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I FSK 444/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I FSK 444/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 482/13 w sprawie ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 482/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "wnioskodawcą" lub "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

5 We wniosku złożonym w dniu 14 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., skarżący wskazał, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż pasz oraz koncentratów) każdego dnia przyjmuje w gotówce zapłaty za sprzedane towary (znaczne kwoty). Uzyskany utarg o różnych porach przewozi do banków, wrzutek i nocnych trezorów. Działalność podatnika cechuje bardzo częsta obecność w terenie w związku z zawieraniem kontraktów i umów skupu, m. in. zbóż jako głównego składnika paszy dla zwierząt, a co za tym idzie w związku z płatnościami zaliczek wnioskodawca przewozi kwoty pieniężne uprzednio pobrane z banku. Kilka lat temu, konwojując środki pieniężne do banku, padł ofiarą przestępstwa, polegającego na kradzieży znacznej kwoty pieniężnej. Zdaniem podatnika opisane powyżej okoliczności uzasadniają konieczność nabycia pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C. Pojazd specjalny, będący przedmiotem leasingu, który w dowodzie rejestracyjnym posiada wpis - rodzaj pojazdu: samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz - wykorzystywany będzie w realizowanej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do transportu pieniędzy do i z banku oraz pomiędzy punktami kasowymi wchodzącymi w skład struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, a także środków płatniczych i papierów wartościowych związanych z płatnościami i rozliczeniami z kontrahentami. Przedmiotowy samochód jest pojazdem, do którego zastosowanie ma art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług"). Samochód spełnia definicję bankowozu typ C, o którym mowa w § 1 pkt 15 oraz wymogi techniczne, o jakich mowa w § 10 ust. 1 - załącznik nr 5 tegoż rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) oraz po wykonaniu niezbędnych modyfikacji wynikających z rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1262 – dalej w skrócie "rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r."), spełniał będzie również i te wymogi (zamówienie na pojazd złożone zostało przed opublikowaniem rozporządzenia MSWiA z dnia 12 listopada 2012 r., dlatego też nowe wymogi wynikające z tego rozporządzenia uzupełnione zostaną w terminie w nim przewidzianym).

6 W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie, czy możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla tego typu pojazdu w pełnej wysokości, tj. 23%?

7 Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że możliwe jest odliczenie VAT od zakupu paliwa dla tego typu pojazdu w pełnej wysokości, ponieważ jest to samochód, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

8 W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r., Minister Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro prawo to przysługuje w związku z zakupem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu i nabyciem paliwa do jego napędu, wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z tego odliczenia. Według organu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Podsumowując organ stwierdził, że skoro taką działalnością nie jest działalność wnioskodawcy, bo ta obejmuje produkcję i sprzedaż pasz oraz koncentratów, to wykorzystywanie bankowozu nie jest konieczne.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i stwierdzenie, że nie może być wykonana oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

10 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

11 Rozważania Sądu I instancji

12 Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym.

13 W efekcie Sąd przyjął, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.

14 Odnosząc się do względów bezpieczeństwa, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać potrzebę leasingu spornego bankowozu, Sąd odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Op 305/12, że rozliczenia między podmiotami gospodarczymi winny odbywać się w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem rachunku bankowego, co ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Ten sposób realizowania płatności Sąd uznał, za zgodny z art. 22 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, a po drugie racjonalnie znacznie bezpieczniejszy niż przewóz wartości pieniężnych (w postaci znacznych kwot, o których mówi skarżący we wniosku) przez podatnika bankowozem.

15 Skarga kasacyjna

16 Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

17 a) art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej "Decyzja 2010/581"), przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu pisemnym zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację podatkową odliczenie przez Skarżącego od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego w związku z leasingiem bankowozu przez Skarżącego i nabywaniem paliwa dla tego pojazdu, możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne i racjonalnie uzasadnione, tj. pojazd ten używany jest wyłącznie do transportu wartości pieniężnych, co musi jednocześnie stanowić podstawowy przedmiot działalności podatnika, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego w przypadku leasingu bankowozu i nabywania paliwa do tego pojazdu nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady nullum tributum sine lege, wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78 poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP") i zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

18 b) art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. i w zw. z art. 2 pkt 36 p.r.d. oraz art. 2 lit. c Decyzji 2010/581 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu pisemnym zaskarżonego wyroku, że przewożenie w bankowozie wartości pieniężnych (gotówki) uzyskanych jako utarg lub przeznaczonych na zaliczki przez podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży pasz oraz koncentratów, nie spełnia specjalnej funkcji przewidzianej dla bankowozów - transportu wartości pieniężnych - podczas gdy używanie bankowozu spełnia wspomnianą funkcję w przypadku każdego rodzaju działalności, jeśli tylko bankowóz jest wykorzystywany do przewożenia wartości pieniężnych;

19 c) art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną wykładnię i w konsekwencji i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu w uzasadnieniu pisemnym zaskarżonego wyroku, że przedsiębiorcy będący podatnikami VAT są zobowiązani do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego niezależnie od tego, czy wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro;

20 d) art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h, 14b § 1 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe są uprawnione do kontroli, czy dany zakup dokonany przez przedsiębiorcę jest uzasadniony i przydatny przedsiębiorcy, podczas gdy organy te nie mają uprawnień oceniać celowości dokonania zakupu danego towaru, gdyż żaden przepis nie przyznaje im takiego uprawnienia oraz poprzez zastosowanie dodatkowych przesłanek pełnego odliczenia naliczonego podatku od zakupionego bankowozu, nieznanych ustawie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w której to organ podatkowy również bezprawnie oceniał zasadność zakupu towaru przez przedsiębiorcę i wskazane powyżej dodatkowe przesłanki nieznane ustawie;

21 e) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego częściowe niezastosowanie i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że skarżący nie wskazał w opisie stanu faktycznego, że zakup bankowozu dla Skarżącego był konieczny, mimo że skarżący zarówno we wniosku o interpretację, jak i w skardze do WSA, wykazał,

22 że zakup ten był konieczny i uzasadniony;

23 f) art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi do WSA i nieuchylenie zaskarżonej w tej skardze interpretacji, podczas gdy zaskarżona interpretacja powinna ulec uchyleniu, gdyż naruszała prawo.

24 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 W sprawach o interpretację wnioskujący o jej wydanie stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisów tych wynika, że w sprawach tych organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego, gdyż to strona występująca o interpretację zobowiązana jest do przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma więc odniesienie do przedstawionego przez wnioskującego o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej ani organy, ani Sąd I instancji nie przyjęły, że skarżący przedmiotowym pojazdem nie przewozi dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Uznały jedynie, że działalność w tym zakresie pełni funkcję pomocniczą w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie produkcji i sprzedaży pasz i koncentratów. To stwierdzenie wiąże się już z oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przez skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by doszło do zmiany przez Sąd I instancji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu skargi kasacyjnej przyjęcia w tej sprawie, że pojazd nie posiada przeznaczenia specjalnego wymaganego art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. oraz art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. To, czy pojazd skarżącego spełnia wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach i czy w związku z tym skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego następuje w ramach procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Odbywa się w ramach oceny, czy dany stan faktyczny mieści się w dyspozycji określonej normy prawnej. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnego ustalenia stanu fatycznego.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia, do których odnosi się art. 141 § 4 p.p.s.a. Pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prowadzenie przez skarżącego firmy produkcyjnej, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu, nie należy traktować, jako rozstrzygnięcia w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Istota kontroli interpretacji indywidualnych dokonywanej przez sądy administracyjnej wyklucza możliwość tego typu ingerencji. Sąd I instancji dokonał w sposób prawidłowy oceny stanowiska organu podatkowego, pod kątem jego zgodności z prawem. Dla dokonania kontroli zastosowanej podstawy prawnej niezbędne było również odniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego.

28 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

29 W myśl zaś art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz.

30 W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia.

31 Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w odniesieniu do pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz, krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13).

32 Ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. Może się bowiem okazać, że użycie pojazdu specjalnego w celu określonym w tym przepisie jest znikome, a nabywca korzysta z tego samochodu przeważnie do innych celów. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

33 Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Należy się więc zgodzić z Sądem I instancji, że niewątpliwie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki wykonywane będzie marginalnie, a to oznacza ograniczenie możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

34 Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r., gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

35 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w tej sprawie bezsporne. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo bowiem spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia.

36 We wniosku o interpretację skarżący wyraźnie wskazał, że bankowóz będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Ze stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pasz i koncentratów. Nabyty pojazd jak słusznie przyjęto w tej sprawie tylko w ograniczonym zakresie będzie więc wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C.

37 Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z rozporządzeniem MSWiA w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu dotychczas wydanych orzeczeniach, a które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wskazać również należy, że powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki sądów pierwszej instancji na okoliczność wykazania zasadności stanowiska skarżącego zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

38 Wskazać też należy na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), z którego wynika, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

39 Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

40 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.