Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 44/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 44/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 314/17 w sprawie ze skargi I. S.A. w K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 2461.IBPP2.4512.936.2016.2.PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 314/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącej – I. S.A. w K. ("Spółka"), postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów ("Minister") z 27 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 30 listopada 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynikało, iż w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie między innymi potwierdzenia zakwalifikowania opisanej w nim usługi do właściwego PKWiU. Opisując w tym wniosku zdarzenie przyszłe Spółka podała, że zamierza założyć Nową Spółkę, która będzie świadczyć usługi udostępniania rozwiązania umożliwiającego osobom fizycznym (pasażerom) rezerwację (zamówienie) taksówki bez konieczności dzwonienia na centralę telefoniczną. Istota tych usług polegać będzie na udostępnieniu kierowcom aplikacji mobilnej, dzięki której klienci kierowców (osoby fizyczne), będą mogli zamówić taksówkę osobową. Aplikacja nie będzie udostępniana klientom biznesowym.

4 Spółka zadała pytanie, czy usługi świadczone przez Nową Spółkę na rzecz kierowców będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług. Uzasadniając zaś swoje stanowisko podała między innymi jak według PKWiU należy te usługi zakwalifikować.

5 2.1. Odmawiając wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie i utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy Minister stwierdził, iż organ wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy, a zatem w tej sprawie był zobowiązany do stwierdzenia, czy dokonana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa, a jeśli nie – to do przedstawienia klasyfikacji prawidłowej. Co do zasady zaś, interpretowane mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, do których nie należą przepisy w zakresie klasyfikacji statystycznych. W stanowisku własnym Spółka przedstawiła taką klasyfikację, a mając na uwadze przepisy regulujące formę wydawania interpretacji indywidualnej, organ nie mógł pominąć tego elementu stanowiska i go zignorować.

6 3. Sąd pierwszej instancji uchylił oba wydane w sprawie postanowienia Ministra na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 r., poz. 718; obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.".

7 Odwołując się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", WSA podkreślił, że aby organ mógł odmówić wszczęcia konkretnego postępowania, powinien otrzymać wniosek o wszczęcie takiego postępowania. O zakresie wniosku nie decyduje organ, lecz strona postępowania, formułując określone żądanie. Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie o stawkę podatku od towarów i usług. Nie zadała natomiast pytania o odpowiednie zaklasyfikowanie świadczonej usługi do właściwego PKWiU, co oznacza, że Spółka nie domagała się wszczęcia postępowania w tym zakresie. Minister zastąpił stronę i w istocie sformułował za nią żądanie odpowiedzi na pytanie i sam sobie odmówił udzielenia na nie odpowiedzi, stwierdzając, że nie może jej udzielić. Działanie takie WSA uznał za niedopuszczalne. W tej sprawie wniosek o wydanie interpretacji sformułowany był w sposób jednoznaczny i nie uprawniał organu do tworzenia dodatkowego postępowania, którego i tak nie zamierzał wszczynać. Organ orzekał o wniosku, którego strona nie złożyła, a zatem błędnie zastosował dyspozycję art. 165a § 1 O.p., ponieważ brak było wniosku o wszczęcie postępowania, do którego przepis ten mógłby się odnosić. Pytania Spółki o klasyfikację świadczonych przez nią usług, nie da się wyprowadzić z wniosku o wydanie interpretacji oraz z jego uzupełnienia, na wezwanie organu. Spółka udzieliła jednoznacznej odpowiedzi i wynikało z niej, że nie miała wątpliwości, do jakiego grupowania należy zaliczyć świadczone usługi.

8 WSA zwrócił uwagę na rażącą niekonsekwencję działania Ministra w rozstrzygnięciu wniosku o wydanie interpretacji. Najpierw wzywa on Spółkę do dokładnego wskazania symbolu PKWiU, w którym mieści się usługa objęta tym wnioskiem, brak wskazania określonego symbolu uważając przy tym za brak formalny wniosku w zakresie opisania stanu faktycznego sprawy. Gdy jednak w odpowiedzi na wezwanie Spółka podaje grupowanie, Organ uznaje to już nie jako element stanu faktycznego, lecz prawnego, tworząc przy tym pytanie, którego Spółka nie zadała.

9 WSA zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ rozpoznał wniosek Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości jej stanowiska, co do zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług.

10 4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.

12 4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ w sprawie orzekał o wniosku, którego Spółka nie złożyła, albowiem wniosek złożony przez Spółkę nie dotyczył prawidłowej klasyfikacji usług opisanych we wniosku do określonego grupowania PKWiU, a właściwej stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie w przypadku usług opisanych we wniosku,

13 4.1.2. art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. przez nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ interpretacyjny nie może wykonać bez naruszenia prawa, a które są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

14 5. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

17 6.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS nie mogła być uwzględniona. Sąd pierwszej instancji podjął właściwe rozstrzygnięcie, aczkolwiek częściowo błędnie je uzasadnił.

18 6.3. W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczył istnienia podstaw do wydania przez Ministra postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "w sprawie wniosku (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego PKWiU usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji".

19 Podstawę powyższego rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W postępowaniu interpretacyjny przepis ten jest stosowany na mocy art. 14h O.p.

20 Sąd pierwszej instancji uznał, iż Minister błędnie zastosował art. 165a § 1 O.p., ponieważ brak było wniosku o wszczęcie postępowania, do którego przepis ten mógłby być zastosowany. Spółka we wniosku o interpretację zadała bowiem pytanie o stawkę podatku od towarów i usług, jaką powinny być opodatkowane opisane w tym wniosku usługi, nie zaś pytanie o klasyfikację tych usług według PKWiU.

21 6.4. Szef KAS podważał powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. (pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia).

22 Rację ma Szef KAS twierdząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny nie odpowiada na pytanie wnioskodawcy, a zobowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy "w kontekście zadanego przez niego pytania oraz na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" (s. 3 skargi kasacyjnej).

23 Wynika to z art. 14c § 1 O.p., w którym wprost wskazano, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast pytanie pod adresem organu interpretacyjnego, którego sformułowanie przez wnioskodawcę przewiduje jedynie urzędowy wzór wniosku o wydanie interpretacji, odzwierciedla zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawcy – jest to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego.

24 Tym niemniej zasadność twierdzenia Szefa KAS nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

25 Sąd pierwszej instancji odwoływał się bowiem do postawionego przez Spółkę pytania jako do elementu wniosku wyrażającego zagadnienie, które powinno być przedmiotem wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Jak przy tym słusznie Sąd ten wskazał, we wniosku Spółki zagadnieniem tym była stawka podatku od towarów i usług, którą należało zastosować do opodatkowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tej też kwestii Spółka zajęła stanowisko, że stawką właściwą jest 8% stawka podatku.

26 Przepis art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r, poz. 710 ze zm.) – poprzez odesłanie do załącznika nr 3 do tej ustawy – wiązał jednakże zastosowanie obniżonej (8%) stawki podatku z klasyfikacją towarów i usług według PKWiU. W tej sytuacji wskazanie przez Spółkę symbolów PKWiU, które – jej zdaniem – należy przypisać do przedmiotowych usług, nie może być traktowane, co uczynił Minister, jako stanowisko dotyczące zagadnienia odrębnego od stawki podatku.

27 Ocena prawidłowości stanowiska Spółki co do stawki podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związana z uprzednią klasyfikacją przedmiotowych usług według PKWiU.

28 Wydanym w poszerzonym składzie postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały dotyczącej zagadnienia, czy klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny jest klasyfikacją tą związany (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono jednak, z czym Skład orzekający w tej sprawie się zgadza, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi.

29 Skoro więc klasyfikację PKWiU Spółka podała przedstawiając własne stanowisko co do właściwej stawki podatku od towarów i usług, to pozbawione podstaw było działanie Ministra polegające na uznaniu tej klasyfikacji za zagadnienie odrębne od zagadnienia stawki podatkowej, co do którego Spółka zajęła odrębne stanowisko niepodlegające ocenie w ramach interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła jeden wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a jego rozpatrzenie wymagało od organu interpretacyjnego oceny prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego stawki podatku, w której to ocenie mieściła się również ocena wskazanych przez Spółkę symboli PKWiU.

30 Z tego punktu widzenia za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż brak było wniosku Spółki o wydanie interpretacji dotyczącej klasyfikacji PKWiU, do którego znalazłby zastosowanie art. 165a O.p. Sąd ten natomiast błędnie wywodził brak takiego żądania Spółki z okoliczności, że nie sformułowała ona w tym zakresie pytania oraz z podania symboli PKWiU przedmiotowych usług we wniosku o wydanie interpretacji (w ramach własnego stanowiska) oraz ich powtórzenia w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Dodać należy, że wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, udzielenie przez wnioskodawcę jednoznacznej odpowiedzi na wezwanie (wskazanie symbolu PKWiU) nie jest równoznaczne z brakiem wątpliwości wnioskodawcy w tym zakresie.

31 Minister, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wezwał Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że Minister prowadził postępowanie wszczęte powyższym wnioskiem Spółki. Także z tego względu chybione jest więc twierdzenie Szefa KAS, że "postanowienie które zostało uchylone niniejszym wyrokiem nie dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania na złożony przez wnioskodawcę wniosek z 12 sierpnia 2016 r. lecz jedynie rozstrzygnięcie w zakresie potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego PKWiU usługi opisanej we wniosku". Wniosek Spółki z 12 sierpnia 2016 r. był wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej stawki podatku od towarów i usług i to ten wniosek wskazał Minister w swoich postanowieniach.

32 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p.

33 Wydane w sprawie postanowienia Ministra nie znajdowały oparcia w art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. i brak podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

34 W nawiązaniu do wskazanego jako naruszony art. 14b § 1 O.p. oraz stanowiska Szefa KAS, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił uprawnienia organu interpretacyjnego, wskazać należy, iż Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zajmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że w sytuacji, gdy symbol PKWiU wpływa na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art 14b O.p. (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17; dostępne j.w.).

35 6.6. Konsekwentnie, jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

36 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, do których – w przypadku uwzględnienia skargi skutkującego koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji – należy sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. wskazania te oraz zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna są wiążące dla organów, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także dla sądów, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

37 Twierdzenie Szefa KAS, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zamieścił wiążące organ interpretacyjny wskazania co do dalszego postępowania, których organ ten nie może wykonać bez naruszenia prawa, oparte było w istocie na błędnym założeniu, że prawidłowość podanej przez Spółkę klasyfikacji usług, jakie będzie świadczyć Nowa Spółka na rzecz kierowców, nie może być przedmiotem oceny dokonywanej w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ interpretacje te obejmują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a do tych nie należą przepisy o klasyfikacjach statystycznych. To organ interpretacyjny niezasadnie objął zatem odrębnym rozstrzygnięciem kwestię klasyfikacji przedmiotowych usług według PKWiU.

38 W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to było nieprawidłowe, nakazanie organowi interpretacyjnemu rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji w przedmiocie stawki podatkowej, warunkowanej klasyfikacją PKWiU, nie jest nałożeniem na ten organ obowiązku niemożliwego do wykonania, jako że niezgodnego z prawem. Zalecenie to należy bowiem rozumieć w ten sposób, że wobec braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego "w zakresie potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania do właściwego PKWiU usługi opisanej we wniosku", kwestię tę organ interpretacyjny powinien ocenić rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej stawki podatkowej. Wbrew twierdzeniu Szefa KAS, nie byłaby to "interpretacja wykraczająca poza zakres pytania sformułowanego przez wnioskodawcę".

39 Wskazać przy tym należy, że wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1867/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS wniesioną od wyroku WSA z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 313/17, uchylającego skierowane do Spółki postanowienie Ministra z 27 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 30 listopada 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2016 r., z którego złożeniem związane były również postanowienia Ministra wydane w rozpoznanej sprawie.

40 6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.