Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., I FSK 437/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., I FSK 437/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2289/16 w sprawie ze skargi A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 września 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2289/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę A. [...] sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

4 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie następujących przepisów:

5 I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Organ nie dokonał wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonał jego dowolnej oceny;

6 II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie przez sąd I instancji, że oddalenie przez organy wniosku dowodowego Spółki – przesłuchania pracownika Spółki – J. W. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, współpracy Strony z kontrahentami, przedmiotu obrotu gospodarczego oraz istnienia dobrej wiary Spółki, mającego istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie (wniosek umożliwiał udowodnienie, że Spółka faktycznie dokonała transakcji handlowych z kontrahentem, co obiektywnie podważyłoby wiarygodność ocen tego stanu rzeczy przez organ podatkowy, na których oparł się WSA w Warszawie w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym);

7 III. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. na okoliczność produkcji kart [...] i ograniczenie się do okazania oraz potwierdzenia pisemnych wyjaśnień z dnia 1 sierpnia 2012 r., pomimo że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2015 r., III SA/Wa 4521/13 oraz NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2016 r., I FSK 480/14 w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazały, że nieprawidłowe jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniu A. S., nie natomiast na jego wyczerpującym przesłuchaniu, podczas gdy zeznania tego świadka stanowią postawę oskarżenia dla wszystkich uczestników obrotu kartami [...];

8 IV. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach zgodnie z zaleceniami WSA w warszawie w wyroku z dnia 25 października 2015 r., I SA/Wa 452/13 oraz NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14, podczas gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy;

9 V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora lzby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji i tym samym błędne uznanie, że wystawione faktury przez F. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku;

10 VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z F. [...] działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE");

11 VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z M. [...].

12 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 4.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że w tej sprawie, poza zaskarżonym wyrokiem, sądy administracyjne dokonywały już sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2015 r., I SA/Wa 452/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14. Sformułowane tam wytyczne oraz ocena prawna nie pozostają bez wpływu na wynik sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

17 4.2. Z tego względu w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzuty III i IV skargi kasacyjnej). W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. na okoliczność produkcji kart [...] i ograniczenie się do okazania oraz potwierdzenia pisemnych wyjaśnień z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz poprzez brak zbadania należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach.

18 4.3. Odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii, tj. braku rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S., należy odwołać się do fragmentu uzasadnienia wyroku z dnia 25 października 2013 r., III SA/Wa 452/13. W uzasadnieniu tym Sąd wskazał, że "(...) nie można budować wniosku co do fikcyjnego obrotu gospodarczego na podstawie pisemnego oświadczenia niepopartego dowodami źródłowymi i bez przesłuchania osoby, zeznającej po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nie byłoby bowiem potrzebne prowadzenie postępowań podatkowych według zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej skoro zainteresowani mogliby składać pisemne oświadczenia, o dowolnej treści, a upoważnione organy oceniałyby te oświadczenia w dowolny sposób. Nie może być również tak, aby podmiot gospodarczy, który jest zobowiązywany do wykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją kończącą sprawę, nie mógł swobodnie wypowiedzieć się na temat istotnych jego zdaniem okoliczności bez względu na ich ocenę przez organy podatkowe prowadzące postępowanie.

19 Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz jako strony skarżącego P. M., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej."

20 Z przytoczonego fragmentu bezspornie wynika, że intencją Sądu było zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S.. Sąd za niedopuszczalne uznał zastąpienie tego dowodu złożonym oświadczeniem. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że "słusznie Sąd podważył wartość dowodową oświadczenia A. S. oraz zeznań P. B. złożonych w jego postępowaniu w charakterze strony – na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także wskazał na potrzebę umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do okoliczności rozpatrywanej sprawy w ramach przesłuchania. Umotywowanie tego stanowiska przez Sąd jest w pełni klarowane i nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.".

21 4.4. Z przytoczonych wytycznych sformułowanych przez WSA w Warszawie oraz stanowiska NSA rozpoznającego skargę kasacyjną wynika obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S., by strona miała możliwość wypowiedzenia się co do okoliczności rozpatrywanej sprawy w ramach przesłuchania.

22 4.5. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że wykonując wytyczne Sądu, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. przeprowadził dowód z przesłuchania A. S.. W przesłuchaniu tym brał udział pełnomocnik strony. Świadek, zeznając, potwierdził w szczególności prawidłowość swoich wcześniejszych wyjaśnień. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony nie zadawał w tym zakresie dodatkowych pytań. W tej sytuacji za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie czynności procesowych było zgodne z wytycznymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka A. S., a strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – brała udział w tej czynności, a zatem miała możliwość wypowiedzenia się co do okoliczności rozpatrywanej sprawy w ramach przesłuchania. W rezultacie prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że forma potwierdzenia wcześniejszych oświadczeń lub zeznań jest wadliwa, czy też sprzeczna z wytycznymi WSA w Warszawie.

23 4.6. Nie znajdują uzasadnienia także twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że organy nie zbadały należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach.

24 4.7. Odnosząc się do tej argumentacji, ponownie należy odwołać się do uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., III SA/Wa 452/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Przy dokonywaniu zaś oceny przedmiotowych transakcji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, należy zbadać czy Skarżąca spółka jawna dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy miało charakteru oszukańczy na poprzednich etapach obrotu towarem. Zdaniem Sądu, dopiero po uzupełnieniu postępowania będzie można kategorycznie stwierdzić czy w sprawie tej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług." Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uzasadniając wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14, stwierdził, że "W konsekwencji powyższego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie odnośnie przepisów prawa materialnego stwierdził, że ocena zasadności ich zastosowania w tej sprawie, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem okoliczności należytej staranności Skarżącej w spornych obrotach."

25 4.8. Z zaprezentowanych fragmentów uzasadnień obu orzeczeń wynika, że ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego winna być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym (uzupełnieniem postępowania).

26 4.9. Wbrew twierdzeniom prezentowanym w skardze kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wypowiedziały się co do braku należytej staranności odnośnie realizowanych transakcji. W sprawie ustalono bowiem, że posiadane przez skarżącą faktury stwierdzały transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane. Faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji brak było podstaw, aby uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Trafne jest w rezultacie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji kartami [...]. Nie można więc stwierdzić, że strona działała w dobrej wierze skoro wiedziała, że bierze udział w nierzeczywistych transakcjach. Należy bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że ani WSA w Warszawie, ani NSA nie przesądziły, że sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych transakcji. Oba Sądy wymagały natomiast uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku tych działań organy doszły do przekonania, że faktury nie dokumentowały transakcji kartami [...]. Ustalenie to implikuje natomiast wniosek, że skarżąca nie mogła działać w dobrej wierze i wykazać się zachowaniem należytej staranności.

27 5.1. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów postępowania znajdujących się w Ordynacji podatkowej (zarzuty I i II skargi kasacyjnej). W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie przez organy wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie pracownika Spółki J. W. oraz niedokonanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie jego dowolnej oceny.

28 5.2. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. W., należy zauważyć, że w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchano w charakterze świadka: P. B. – 8 czerwca 2018 r., M. K. – 16 lipca 2018 r. i A. S. - 19 sierpnia 2015 r. oraz 20 lutego 2018 r. oraz P. M. w charakterze strony – 27 kwietnia 2018 r. Dowody te zostały przeprowadzone na okoliczność transakcji obrotu kartami [...] w badanym okresie oraz kwestii dotyczących współpracy strony z jej kontrahentami.

29 5.3 Podkreślić także należy, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. W. nie wchodziło w zakres wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie. Wniosek ten został zgłoszony na etapie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Niemniej J. W. został przesłuchany w sprawie we wcześniej prowadzonym postępowaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. Strona nie wyraziła woli uczestniczenia w czynnościach przesłuchania J. W.. Poza tym, jak wynikało jednoznacznie z zeznań tego świadka, nie miał on wiedzy na temat obrotu przez skarżącą kartami [...], ponieważ się tym nie zajmował. Nie wiedział co to są karty [...], ani kto dostarczał takie karty do spółki. Jako odbiorców, którym woził karty pre-paid, J. W. wskazał: A. [...], K. w B. i K. w S., H. [...], kiosk C., K. [...]. Brak było podstaw do ponownego przesłuchania świadka J. W., w szczególności z uwagi na przyznany przez tego świadka brak jego wiedzy w zakresie kwestii istotnych w sprawie dla rozstrzygnięcia.

30 5.4. W rezultacie nie zasługuje argumentacja skarżącej, że organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie dokonały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonały jego dowolnej oceny. W tym zakresie skarga kasacyjna stanowi polemikę ustaleniami poczynionymi na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że organy wyczerpująco zgromadziły dowody w sprawie i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

31 6.1. Ponadto nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w punktach V-VII. Wprawdzie Autor skargi kasacyjnej klasyfikuje je jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany został z przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

32 6.2. Ze sposobu zredagowania tych zarzutów wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w błędnych ustaleniach faktycznych ("błędne uznanie, że wystawione faktury przez F. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku", "nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z F. [...] działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym" i "błędne uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z M. [...]."). W świetle przedstawionych wyjaśnień, w sytuacji gdy za prawidłowe uznane zostały ustalenia organów dotyczące fikcyjności spornych transakcji i w konsekwencji tego uznania, że strona nie pozostawała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności, nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

33 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

34 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

35 D. Mączyński M. Niezgódka-Medek R. Wiatrowski