Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2015 r., I FSK 437/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2015 r., I FSK 437/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1359/13 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

3 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1359/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.G. (podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2013 r., [;;;]w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:

5 Podatnik prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą C. V. m.in. w zakresie handlu opakowaniami paletowymi, w tym paletami przemysłowymi i Euro, koszami metalowymi G. i kantówkami. W 2010 r. podatnik nie posiadał własnych środków transportowych, działalność gospodarcza prowadzona była przy zatrudnieniu do sierpnia 2010 r. jednego pracownika.

6 W wyniku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z 10 stycznia 2013 r., w której uznał, że skarżący zaniżył obrót i podatek należny ze sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez firmy: A. (157.260 zł netto, podatek VAT 34.597,20 zł), PPHU L. (73.588,30 zł netto, podatek VAT 16.189,43 zł), B. (32.160 zł netto, podatek VAT 7.075,20 zł) oraz PHU A.(61.495 zł netto, podatek VAT 13.528,90 zł), które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na zakup rzeczy przeznaczonych na cele osobiste tj. rękawic i kurtki snowboardowej, płaszcza oraz portfela na łączną kwotę 642,53 zł netto.

7 Wobec tego, organ podatkowy I instancji nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Powołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), wskazał, że jeżeli nabycie towaru lub usługi o których mowa w fakturze nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia podatku.

8 W odwołaniu od tej decyzji podatnik formułując zarzuty dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

9 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał że przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane i są dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie potrafił wskazać, co kupował od firm, jak często odbywały się te transakcje i jakie to były ilości, jakim środkiem transportu były przewożone oraz opisać przebiegu transakcji z firmami. Organ, przytaczając ustalenia poczynione przez organ kontroli, wskazywał, że S.L., właściciel firmy A., mimo potwierdzenia współpracy ze skarżącym nie potrafił wskazać nazw i adresów firm, od których kupował towar, nazwisk osób, z którymi uzgadniał warunki dostaw, miejsc odbioru towarów. Nie potrafił podać również, jakim środkiem transportu firma C. V. odbierała towar, w jakich ilościach. Organ podkreślił, iż S.L. w trakcie składania zeznań odmówił podania nazwiska osoby, która rzekomo pomagała mu przy zakupie towarów, jak również osoby, która wystawiała faktury podczas jego pobytu w Zakładzie Karnym. Odnośnie firmy PPHU L. - w ocenie organu odwoławczego - z zebranego w sprawie materiału dowodnego bezspornie wynika, że firma w 2010 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w miejscowości P. nr 37, a D.K. jest poszukiwany listem gończym w sprawie o oszustwo w obrocie paletami. Co do firmy PHU A. organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych zeznań bezspornie wynika, iż K.G., jak również M.N. (faktycznie prowadzący firmę) nie potrafili wskazać nazw i adresów firm, od których kupowali towar, nazwisk osób z którymi uzgadniano warunki dostaw, miejsc odbioru towarów. Nie potrafili podać również nazw i adresów firm, którym sprzedawano towar, gdzie te transakcje miały miejsce, jakim środkiem transportu były przewożone, w jakich ilościach, na jaką wartość oraz szczegółowo opisać przebiegu zawartych transakcji handlowych. Odnośnie do B. organ wskazał, że P.P. zaprzeczył wystawianiu faktur dla skarżącego. Zeznał, że za 2010 r. nie prowadził dokumentacji księgowej firmy B., jak również nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznania rocznego. W trakcie przesłuchania w dniu 13.08.2012 r. P.P. oświadczył również, że był już przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w sprawie faktur wstawianych w okresie od kwietnia do września 2010 r. dotyczących sprzedaży złomu kolorowego. Świadek wskazał, iż na tych fakturach były dane jego firmy, pieczątka oraz podpis, jednakże on nie wystawiał tych faktur sprzedaży - w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. Zeznał przy tym, iż policja pobrała próby pisma i grafolog potwierdził, że na tych fakturach nie ma podpisów świadka. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dają podstawę do uznania, iż wystawione przez ww. firmę faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również, iż w trakcie przesłuchania na pytanie dotyczące współpracy z firmami [...] podatnik nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji.

10 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. oraz zasady budzenia zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. przez nieprawidłową i dowolną ocenę wiarygodności oraz samej treści zeznań świadków: [...] dokonaną w oderwaniu od pozostałego zebranego materiału dowodowego, okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, zasad doświadczenia życiowego i wybiórcze ich powołanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a także rozstrzyganie wszelkich powstających wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego, oraz w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie przy określeniu podatku należnego podatnika uiszczonego przez nią podatku naliczonego. Zarzucił również naruszenie zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. oraz zasady budzenia zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę okoliczności faktycznego prowadzenia przez D.K. działalności gospodarczej dokonaną jedynie na podstawie dowolnych twierdzeń organu w oderwaniu od pozostałego zebranego materiału dowodowego, okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, zasad doświadczenia życiowego, a także rozstrzyganie wszelkich powstających wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, oraz w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem art. 86 ustawy o VAT. Zarzucił także naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że nie wykazał szczegółów spornych transakcji. Zarzucił również naruszenie zasady dochodzenia prawdy w związku z naruszaniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: pominięcie dowodu z oświadczeń świadków [...]; niepodjęcie czynności mających na celu wyjaśnienie zgłaszanych nieprawidłowości w dokonanych czynnościach przesłuchania świadków - ponowne przesłuchanie świadków; wywodzenie dla podatnika negatywnych konsekwencji z faktu braku jej uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków; nieprzeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów z wydruków stron internetowych na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika; brak porównania ilości kupionych i sprzedanych palet, koszy i pojemników, która to czynność nie wpłynęłaby na przewlekłości postępowania, a mogłaby doprowadzić do jednoznacznego wykluczenia tezy organu o tym, że faktury wystawiane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; błędnie uzasadnione pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę - przesłuchania świadka D.O.; w konsekwencji powodujące, iż w toku postępowania administracyjnego nie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe. Zarzucił także naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej przez nieodniesienie ustaleń organu dokonanych w toku postępowania dotyczących podatku naliczonego do podatku należnego, a tym samym pominięcie w toku prowadzonego postępowania badania prawidłowości wskazanego przez stronę podatku należnego, w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ustawy o VAT - przez określenie podatku należnego w zawyżonej wysokości. Zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie podejmowanych przez stronę działań mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów oraz bezpodstawne przyjęcie, iż w związku z brakiem takiej weryfikacji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji kupna dokonywanych z tymi kontrahentami; naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ faktu błędnego pouczenia przez organ I instancji, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie wyłączenia jawności wobec podatnika części zebranych dowodów nie przysługuje, pomimo odmiennych regulacji prawnych, a tym samym naruszenie art. 214 oraz art. 123 § 1 O.p.; naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 179 O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie postanowienia w przedmiocie wyłączenia jawności treści dokumentacji włączonej do prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo wykorzystania ich w toku postępowania; błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuznanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania i wydania orzeczenia przez organ drugiej instancji w zakresie zaniżenia przez stronę podatku należnego w miesiącach roku 2010 r.

11 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

12 W uzasadnieniu podkreślił przede wszystkim, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących dostawy, które w ich ocenie w rzeczywistości nie miały miejsca, co eliminowało możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do zakupu przez podatnika towarów od firm [...], a wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Sąd wskazał, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122,187 oraz 191 O.p. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż dostawy stwierdzone spornymi fakturami, z których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane. Z przytoczonych przez organy dowodów wynikało jednoznacznie, że część kontrahentów zaprzeczyła dokonywaniu dostaw do firmy skarżącego. Zeznania te korespondują z poczynionymi ustaleniami dotyczącymi prowadzenia przez te osoby w 2010 r. działalności gospodarczej - jej przedmiotu i rozmiaru. Co do pozostałych kontrahentów – potwierdzających dostawy dla skarżącego – Sąd podkreślił, że ani te osoby ani sam skarżący nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji. Istotne jest także, że rzekomi dostawcy nie wskazali podchodzenia towaru.

13 Sąd podzielił pogląd skarżącego, że w rozstrzyganiu wątpliwości nie można kierować się zasadą nadmiernego fiskalizmu. Jednak przedsiębiorca, który zamierza uzyskać z pewnych zdarzeń gospodarczych korzyści podatkowe (w tym również dokonania obniżenia podatku naliczonego), musi pamiętać o rzetelnym dokumentowaniu tych zdarzeń w razie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z fiskusem podczas ewentualnej kontroli podatkowej. Natomiast, jeśli mimo to wystąpią wątpliwości, to zgodzić się należy ze skarżącym, że nie można ich interpretować na niekorzyść podatnika – jednakże tylko w sytuacjach, gdy podatnik dochowa należytej staranności w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, a wątpliwości powstały nie z jego winy. Tymczasem dokumentacja dotycząca współpracy z firmami [...] jest ogólnikowa, i sprowadza się wyłącznie do faktur sprzedaży. Brak natomiast jakiejkolwiek korespondencji handlowej, danych dotyczących transportu znacznych ilości i rozmiarów towaru dokumentacji magazynowej lub wiarygodnych dowodów zapłaty. Słusznie przy tym organy wskazują, że nic nie potwierdza aby firmy te w ogóle dysponowały towarem w ilości którą miały dostarczyć skarżącemu. Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów, które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i niepełnym materiale dowodowym.

14 Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność ewidencji podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 O.p., że faktury te są rzetelne. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

15 Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

16 Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia, że skarżący weryfikował rzetelność kontrahentów znajdując ogłoszenia tych firm w Panoramie firm i w Internecie Sąd wskazał, że sam skarżący oprócz tej powoływanej okoliczności nie przedstawił żadnych twierdzeń czy dowodów potwierdzających zrealizowanie dostaw towarów. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie Sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. WSA zgodził się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń doprowadziła do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem, zdaniem WSA, uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony.

17 5. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wobec rozstrzygnięcia w sprawie bez oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego i wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, lecz poprzestanie na błędnej kwalifikacji tego stanu oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokonanie oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego i wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, lecz poprzestanie na błędnej kwalifikacji tego stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 124 O.p. poprzez nieudzielenie podatnikowi żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 181 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe i wynikające z nich rejestry sprzedaży i zakupów VAT skarżącego nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Zarzucono również, że z punktu widzenia stosowania prawa podatkowego i administracyjnego sam proces kontrolny, a co za tym idzie wydane w nim decyzje, są dotknięte wadą prawną. Wada prawna polega na obrazie art. 7 i 77 § 1 k.p.a. polegającej na rozstrzygnięciu sprawy bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, bez przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, w konsekwencji ma miejsce istotne naruszenie art. 120, 121 oraz 124 O.p. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono przede wszystkim, że skarga kasacyjna została błędnie sformułowana, ponieważ nie wskazano w niej "naruszenia prawa w konkretnej postaci". Zwrócono także uwagę, że zarzuty niezgromadzenia całego materiału dowodowego należy uznać za bezzasadne oraz, że w kwestii spornej w tej sprawie jest już ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Uznano za niedopuszczalne podnoszone w skardze kasacyjnej twierdzenia o niekompetentnych urzędnikach prowadzących postępowanie w sprawie a także zwrócono uwagę, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy k.p.a. nie mają zastosowania.

19 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 6. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

21 6.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania), co oznacza, że NSA jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Stąd też szczególnie istotne jest sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, które wyznaczają granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

22 W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono, że został naruszony art. 145 § 1 p.p.s.a. "wobec rozstrzygnięcia w sprawie bez oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego i wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, lecz poprzestanie na błędnej kwalifikacji tego stanu oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy".

23 Przede wszystkim należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który dokładnie przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. został naruszony (por. np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72). Należy podkreślić, że przepis ten dzieli się na 3 punkty (a pkt 1 na litery), a skarżący nie wskazał dokładnej jednostki redakcyjnej przepisu, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywodzić, że chodzi o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

24 Należy również pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (zob. np. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., I OSK 2575/13). Tymczasem poza wskazaniem, że naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. dokonane przez sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia, na czym ten istotny wpływ na wynik sprawy polegał.

25 6.2. Ze skargi kasacyjnej wynika, że zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego (w szczególności art. 191, 120, 121 § 1 i 2, 122, 180, 187 § 1, 124 i 181 O.p. a także art. 7 i 77 § 1 k.p.a.).

26 Należy przede wszystkim podkreślić, że adresatem sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, z. 3, poz. 57). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów O.p., to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło.

27 Jednak wskazane wyżej błędy, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, nie uniemożliwiają rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Należy zatem rozpatrzyć i odnieść się do tych zarzutów.

28 6.3. Powyższe zarzuty naruszenia przepisów O.p. sformułowane w skardze kasacyjnej w dużej mierze stanowią powtórzenie zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu pierwszej instancji i stanowią polemikę z ustaleniami dowodowymi organów podatkowych.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił zgodność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe z przepisami prawa. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wymagane przez O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i poddały go ocenie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że art. 180, 181 oraz 187 O.p. nie zostały naruszone. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że chociaż to organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać go ocenie (zgodnie z regułami postępowania wyrażonymi w art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p.), jednak podatnik ma obowiązek współpracować z organem i dostarczyć organowi niezbędne dowody. Powołane przepisy nie oznaczają obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2015 r., I FSK 1107/13). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że to, iż z art. 187 § 1 O.p. wynika, że "organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika" (zob. np. wyrok NSA z 6 marca 2015 r., I FSK 299/14; wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Natomiast oznacza to, że jeżeli materiał dowodowy zgromadzony przez organ wskazuje, że dane zdarzenia nie miały miejsca, to podatnik powinien dostarczyć dowody, że jego twierdzenia są prawdziwe.

30 6.4. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skarżącego dotyczącymi braku wyjaśnienia sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, który nie potwierdzał faktycznego dokonania transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, a skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć o ich faktycznym dokonaniu. W sytuacji, w której organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazały, że dostawcy skarżącego albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, albo nie dostarczali towarów skarżącemu (zaprzeczają dostawom lub nie pamiętają żadnych szczegółów transakcji ze skarżącym), a skarżący sam nie potrafi podać żadnych informacji dotyczących okoliczności zawarcia i realizacji transakcji, a także brak jest jakichkolwiek dowodów dokonania transakcji oprócz faktur (brak dokumentacji, korespondencji handlowej, przelewów bankowych, dowodów transportu czy odbioru) – zarzut braku wyjaśnienia wątpliwości na korzyść podatnika jest nieuzasadniony.

31 Jeżeli organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, podatnik nie może skutecznie żądać, aby organy samodzielnie poszukiwały kolejnych dowodów mających kwestionować wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. To rolą podatnika jest w takiej sytuacji przedstawienie dowodów i twierdzeń przeciwnych.

32 W skardze kasacyjnej skarżący twierdzi, że wskazał rzeczywiste dowody dotyczące podejmowania współpracy z poszczególnymi kontrahentami i powołuje się na ogólnodostępne wpisy reklamowe na stronach internetowych, książkach telefonicznych oraz na zeznania i oświadczenia poszczególnych kontrahentów. Dowody te, wbrew twierdzeniom podatnika, nie zostały pominięte przez organy podatkowe, ale uznane za niemogące świadczyć o faktycznym dokonaniu transakcji Jak słusznie wskazały organy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, dowody z reklam w Internecie czy książkach telefonicznych, w których mają figurować niektórzy dostawcy skarżącego nie wykazują, że dokonywano transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowe należy także uznać zakwestionowanie przez organy wiarygodności oświadczeń kontrahentów złożonych po przesłuchaniu ich jako świadków i pozostających w sprzeczności ze złożonymi zeznaniami. Kontrahenci twierdzący w oświadczeniach, że współpracowali ze skarżącym, w trakcie wcześniejszych przesłuchań albo zaprzeczali dokonywaniu transakcji, albo nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji lub też szczegółów prowadzonej przez siebie działalności (w tym źródła pochodzenia palet).

33 Trzeba przy tym podkreślić, że podstawą rozstrzygnięć organów skarbowych nie były braki w dokumentacji podatnika, ale zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków i podatnika, który dawał podstawę do oceny, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były dokonywane.

34 Jak wynika z powyższych rozważań, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191, 120, 121 § 1 i 2, 122, 180, 187 § 1, 124 i 181 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

35 6.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się także do kwestii dobrej wiary podatnika, uznając, że nie ma potrzeby jej badania. Należy zgodzić się z WSA, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym – niemniej jednak w sytuacji, w której transakcje nie miały w ogóle miejsca, badanie dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyrok TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

36 6.6. Należy także podkreślić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 i 77 § 1 k.p.a. nie mogą być uwzględnione, ponieważ przepisy te nie były i nie mogły być podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji ani rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

37 6.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

38 7. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).