Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 432/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 432/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (poprzednio: D. S.A. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 520/10 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 520/10 oddalił skargę "D." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w części dwie decyzje Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zmienionych wartościach.

4 W stanie faktycznym sprawy wskazano, że "D." S.A. (zwana dalej "Spółką") dokonywała sprzedaży paszy na rzecz rolników ryczałtowych.

5 Instalacji kas rejestrujących Spółka dokonała 30 kwietnia 2007 r., przy czym ewidencjonowanie obrotów oraz kwot podatku należnego w Zakładzie Wylęgu Drobiu w G. rozpoczęto od dnia 7 maja 2007 r., zaś w S. od dnia 10 maja 2007 r. Ustalono, że obrotu ze sprzedaży paszy w dniu 28 maja 2008 r. Spółka nie zaewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

6 W związku z powyższym Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT" (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i stwierdził, że Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za maj 2008 r. w wysokości stanowiącej równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

7 W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania i stwierdził, że utrata prawa do odliczenia mogła dotyczyć jedynie okresu pomiędzy zaistnieniem ustawowego obowiązku a momentem rzeczywistego rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ ten odwołał się do treści art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r.

8 Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do maja 2008 r. Spółka zadeklarowała zawyżone kwoty podatku naliczonego, uwzględniając w poszczególnych rozliczeniach kwotę podatku naliczonego zwiększoną o zryczałtowany zwrot podatku na rzecz rolników ryczałtowych, którym dokonano zapłaty należności za dostarczone produkty rolne z uwzględnieniem kompensaty należności z kwotami naliczonych odsetek za nieterminową zapłatę, wynikającą z ich zobowiązania dotyczącego wcześniejszych nabyć towarów.

9 Spółka nabywała towary od rolników ryczałtowych i nabycia te związane były z dostawą opodatkowaną. Ponadto Spółka z rolnikami ryczałtowymi zawarła umowy na produkcję - dostawę i odbiór kurcząt rzeźnych i jaj wylęgowych. Postanowieniami umów określony został dłuższy termin płatności, tj. 28 dni od daty dostawy, a datę przekazania należności stanowił dzień obciążenia rachunku bankowego.

10 Dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych w terminie określonym w zawartych umowach, Spółka należności te pomniejszała o zobowiązania z tytułu dostaw na rzecz rolników ryczałtowych paszy i jednodniowych piskląt do tuczu, otrzymanych zaliczek oraz z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę należności określonych (według not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę).

11 W ewidencjach zakupu drobiu sporządzonych za ww. okresy rozliczeniowe uwzględniono faktury zakupu od rolników ryczałtowych z ujętymi potrąceniami odsetek za nieterminową zapłatę.

12 Organ podatkowy uznał, że odsetki za nieterminową zapłatę należności nie są ani towarem ani usługą dostarczoną rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, ani też zaliczką, ratą, czy pożyczką, z tytułu których kompensatę należnych kwot można byłoby uznać jako zapłatę na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczony towar w rozumieniu art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT. Na tej podstawie przyjęto, że przy rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres Spółce nie przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w tej części, jaka odpowiada procentowi skompensowanej kwoty z tytułu naliczonych odsetek za nieterminowe regulowanie przez rolników ryczałtowych należności.

13 W odwołaniach, kwestionując podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji, Spółka zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa, w tym art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8, 9 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej w szczególności z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa") oraz zasady proporcjonalności z art. 27 tej Dyrektywy.

14 Zdaniem Spółki, organ podatkowy odmawiając potrącanym odsetkom za nieterminową zapłatę charakteru należności za towary postąpił wbrew literalnemu brzmieniu art. 116 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

15 Zaznaczono, że w art. 116 ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się terminem "zapłata należności", a nie pojęciem "cena". Podkreślono, że skapitalizowane odsetki stanowią należność za towar, która przysługuje sprzedawcy w związku z zapłatą w określonym terminie. Z kolei termin "należność za towary i usługi", użyty w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z art. 116 ust. 9 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem nie tylko cenę ustaloną przez strony za dostarczany towar czy wykonaną usługę, ale również "potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu". Zdaniem strony skoro ustawodawca rozszerza zakres terminu "należności za towary i usługi" o elementy tak istotnie od tego terminu odmienne jak spłaty rat pożyczek, a nawet o pożyczki, które nie mają jakiegokolwiek związku z ceną produktu rolnego, a jedynie stanowią inne elementy rozliczeń z rolnikiem, to tym bardziej zakresem zastosowania tego przepisu objęte są odsetki za nieterminową zapłatę, bowiem stanowią one należność za dostarczany produkt rolny.

16 Jednocześnie skarżąca podniosła, że w prawie wspólnotowym brak jest regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, a więc prawo to powinno być w pełni respektowane.

17 Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że mając na względzie wykładnię literalną jak i celowościową przepisów art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i 9 ustawy o VAT, słuszne jest stanowisko organu I instancji.

18 Organ odwoławczy przytoczył treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 116 ust. 6, ust. 8 i ust. 9 tej ustawy.

19 Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem Spółki, iż skoro termin "należność za towary i usługi" użyty w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z art. 116 ust. 9 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem nie tylko cenę ustaloną przez strony "'za dostarczany towar czy wykonaną usługę", ale również "potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu"(...), to tym bardziej zakresem zastosowania tego przepisu objęte są odsetki za nieterminową zapłatę, gdyż stanowią one należność za dostarczany produkt rolny. W sytuacji, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy okres płatności, zapłata w tym przedłużonym terminie nie będzie powodowała utraty prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

20 Bezspornym jest, jak wskazał organ, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wynagrodzenie z kolei dalej wiąże się ściśle z pojęciem "cena", gdyż najczęściej wyrażone jest właśnie w formie ceny. Wprowadzenie szczególnych regulacji w art. 116 ustawy o VAT nie może, zdaniem organu odwoławczego, wpływać na inne pojmowanie "ceny" i "należności" za towar.

21 W kwestii użycia przez ustawodawcę terminu "zapłata należności", w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy zastosować utrwaloną zarówno przez judykaturę, jak i doktrynę, interpretację również odnoszącą się do ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w części dotyczącej definicji kwoty należnej, która zgodnie z treścią tego przepisu obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ odwoławczy nadmienił, że odsetki związane z nieterminową zapłatą (mające charakter odszkodowawczy) nie zwiększają podstawy opodatkowania.

22 W ocenie organu II instancji katalog kompensat, o których mowa w ww. art. 116 ust. 9 ustawy o VAT, również nie obejmuje potrąceń z tytułu odsetek za nieterminowe zapłaty. W tym uregulowaniu ustawodawca odniósł się jedynie do potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu.

23 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie na część decyzji, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, Spółka wnosząc o jej uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8 i 9 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

24 - zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy,

25 - art. 25 ust. 6 pkt a VI Dyrektywy,

26 - art. 91 ust. 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP,

27 - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

28 Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka w znacznej części powtórzyła argumentację przedstawioną w toku postępowania.

29 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 520/10 uznał, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

31 W pierwszym rzędzie Sąd zauważył, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

32 W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2008 r. Spółka zadeklarowała zawyżone kwoty podatku naliczonego, uwzględniając w poszczególnych rozliczeniach kwotę podatku naliczonego zwiększoną o zryczałtowany zwrot podatku na rzecz rolników ryczałtowych, którym dokonano zapłaty należności za dostarczone produkty rolne z uwzględnieniem kompensaty należności z kwotami naliczonych odsetek za nieterminową zapłatę, wynikającą z ich zobowiązania dotyczącego wcześniejszego nabycia towarów.

33 Spółka nabywała towary od rolników ryczałtowych i nabycia te związane były z dostawą opodatkowaną. Ponadto Spółka z rolnikami ryczałtowymi zawarła umowy na produkcję - dostawę i odbiór kurcząt rzeźnych brojler oraz na produkcję - dostawę i odbiór jaj wylęgowych. Postanowieniami umów określony został dłuższy termin płatności, tj. 28 dni od daty dostawy, a datę przekazania należności stanowił dzień obciążenia rachunku bankowego.

34 Sąd stwierdził, że w art. 116 ustawy o VAT określono warunki, jakie musi spełnić nabywca produktów rolnych, które m.in. pozwolą mu zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. W sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, a powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego w wysokości wykazanej przez Spółkę było potrącenie przez nią odsetek za nieterminową zapłatę należności.

35 W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi wykładnia językowa art. 116 ust. 8 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż pojęcie "kwota należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych" nie obejmuje swym zakresem odsetek za zwłokę naliczonych takiemu rolnikowi za nieterminową zapłatę należności, gdyż mają one samodzielny i uboczny charakter w stosunku do kwoty należności za dostarczony towary i usługi. Z uwagi na to, iż w prawie podatkowym i w kodeksie cywilnym brak jest definicji odsetek odwołano się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991,nr 10-12, poz. 121), z której wynika, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Wskazano też, iż piśmiennictwie i orzecznictwie dominuje pogląd, że z uwagi na swój uboczny charakter odsetki nie stanowią elementu świadczenia głównego.

36 Zdaniem Sądu taką wykładnię wspiera również interpretacja tej regulacji w zgodzie z Konstytucją RP i prawem unijnym, a tym samym odwołanie się do reguł systemowych wykładni i celu regulacji prawnych.

37 W związku z powyższym za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 25 ust. 6 pkt a VI Dyrektywy VAT, art. 91 ust. 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP Sąd uznał za niezasadne. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Op i 121 Op.

38 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwana "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

40 1. art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 116 ust. 8 w związku z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "kwota należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych" nie obejmuje odsetek za zwłokę naliczonych rolnikowi ryczałtowemu za nieterminową zapłatę należności, a w konsekwencji przyjęciu, że na podstawie tych przepisów Skarżąca, jako nabywca produktów rolnych, nie .jest uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wypłaconą rolnikom ryczałtowym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, z uwagi na dokonanie przez Skarżącą zapłaty należności przysługującej rolnikom ryczałtowym za dostarczone Skarżącej produkty rolne poprzez potrącenie tej należności z należnością Skarżącej z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę wierzytelności należnych od rolników,

41 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 116 ust. 8 w zw. z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo istnienia ustawowych przesłanek, w rezultacie czego uszczuplono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i faktycznie obciążono podatnika ciężarem tego podatku, czym naruszono:

42 - zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą w szczególności z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE,

43 - przepisy ustawy zasadniczej ustanawiające hierarchiczny system źródeł prawa, bezpośredni skutek przepisów rangi konstytucyjnej oraz pierwszeństwo prawa wspólnotowego, tj. przede wszystkim art. 91 ust. 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP,

44 3. art. 25 ust. 6 pkt a VI Dyrektywy oraz art. 301 ust. 1 w zw. z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego zakwestionowano uprawnienie Skarżącej do odliczenia od podatku należnego zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłaciła rolnikom ryczałtowym, stanowiącej tym samym w pełnej wysokości jej podatek naliczony,

45 4. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności, jak również nieuwzględnieniem zasady proporcjonalności funkcjonującej w prawie UE i akceptowanej przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy wykładni i odtworzeniu celu regulacji zawartych w art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 116 ust. 8 i art. 116 ust. 9 ustawy o VAT.

46 Postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i nieuchylenie decyzji, w sytuacji kiedy została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

47 Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

48 W piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. pełnomocnik Spółki dokonał sprostowania zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie decyzji, w sytuacji, gdy narusza ona wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Sprecyzowano też wnioski skargi kasacyjnej wnosząc o zmianę wyroku Sądu I instancji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

51 Autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania i w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, a zarzut naruszenia normy procesowej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowi konsekwencję zarzutu wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec tego jako pierwsze zostaną rozpatrzone zarzuty związane z przepisami prawa materialnego.

52 Główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 116 ust. 8 w związku z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT.

53 Na wstępie należy wskazać, iż z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

54 Powyższy przepis zgodny jest z art. 25(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) który stanowi, iż w sytuacjach, w których zastosowanie ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub systemu uproszczonego przewidzianego w art. 24, spowodowałoby trudności, Państwa Członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do producentów rolnych system ryczałtowy zmierzający do wyrównania podatku od wartości dodanej, pobranego od kupna towarów i usług przez rolników ryczałtowych zgodnie z niniejszym artykułem. Analogiczne rozwiązanie przyjęte zostało w art. 296(1) Dyrektywy 112/2006/WE.

55 W myśl art. 25(6) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty:

56 - albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi - w tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurą określoną przez Państwa Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym;

57 - lub przez organy podatkowe.

58 Podobnie w art. 301 Dyrektywy 112/2006/WE stwierdzono, że państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej. Zgodnie z art. 303 tej Dyrektywy, w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

59 Z powyższych przepisów wynika, że wypłacanie rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, co do zasady winno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

60 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Polski ustawodawca w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT jako kwotę podatku naliczonego traktuje również zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy.

61 W przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT uzależniono możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

62 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

63 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

64 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

65 Powyżej cytowany przepis realizuje obowiązek wynikający z art. 25(7) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 304 Dyrektywy 2006/112/WE), nakazujący Państwom Członkowskim wprowadzenie niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

66 Z kolei art. 116 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

67 Według art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

68 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

69 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

70 Dokonując wykładni powyżej przytoczonych przepisów należy mieć przede wszystkim na względzie cel zawartych w nich regulacji.

71 W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż polska ustawa o podatku od towarów usług przewiduje uproszczony sposób opodatkowania rolników ryczałtem VAT. System zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy: pierwszym jest zwolnienie podatkowe, obejmujące dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych, a drugi stanowi obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota zwrotu podatku obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ich ceny. Przy czym jak wskazano powyżej kwota zwrotu dla nabywcy stanowi podatek naliczony.

72 Celem systemu jest zapewnienie powszechności opodatkowania oraz neutralności podatku dla rolników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Konieczne jest także zapewnienie możliwości weryfikacji wysokości kwot podlegających zwrotowi oraz zasadności tego zwrotu.

73 Istotą szczególnej procedury dotyczących rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Polski ustawodawca przyjął zgodny z prawem unijnym model, w którym podatnik będący nabywcą produktów rolnych, zwraca rolnikowi ryczałtowemu podatek, niejako w imieniu organów podatkowych.

74 Aby możliwa była weryfikacja prawidłowości i zasadności zryczałtowanego zwrotu podatku wprowadzono wymogi określone w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT. Co do zasady przyjmuje się, że dopiero dokonanie całej zapłaty będzie uprawniać podatnika do odliczenia zryczałtowanego zwrotu wypłaconego rolnikowi. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT, może nie dotyczyć całej zapłaty, ale tylko w sytuacjach ściśle określonych w art. 116 ust 8 i 9 tej ustawy.

75 Należy przyznać rację Sądowi I instancji, iż dla wykładni całego art. 116 ustawy o VAT zasadnicze znaczenie ma cel ustanowienia tych regulacji, którym jest konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami.

76 Warunek zawarty art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 8 ustawy o VAT wprost określa, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, przy czym warunek ten dotyczy też tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów.

77 W rozpatrywanej sprawie dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych w przedłużonym, 28 dniowym terminie określonym w zawartych umowach, Spółka należności te pomniejszała o zobowiązania z tytułu dostaw na rzecz rolników ryczałtowych paszy i jednodniowych piskląt do tuczu, otrzymanych zaliczek, a także z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę należności (według not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę). To ostatnie odliczenie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

78 Spółka jako nabywca produktów rolnych, aby móc skorzystać z uprawnienia z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, tj. zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku musi spełnić warunki określone w art. 116 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione w pełnym zakresie.

79 Rację ma strona skarżąca twierdząc, iż ratio legis regulacji ustanawiającej wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych przewidziany w VI Dyrektywie czy Dyrektywie 2006/112/WE polega na zapewnieniu rolnikom, którzy wybrali status rolników ryczałtowych, rekompensaty podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatniku VAT. Nie jest jednak prawdą, że ograniczając możliwość pomniejszenia kwoty należnego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku o kwotę przysługujących od tego rolnika odsetek za zwłokę, dzieje się to ze szkodą dla rolnika ryczałtowego czy też z naruszeniem zasady neutralności. Wprost przeciwnie należy uznać, iż nie pozwalając na dokonanie kompensaty odsetek za nieterminową zapłatę za dostarczone towary z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, organy podatkowe działały w celu zapewnienia praw rolników ryczałtowych.

80 Skoro jak wskazano powyżej podatnik, który jest nabywcą produktów rolnych, niejako w imieniu organów podatkowych dokonuje zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, to musi ściśle wykonywać obowiązujące w tym zakresie przepisy co oznacza, że należny temu rolnikowi zwrot podatku może pomniejszyć jedynie o kwoty, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Rolnik ryczałtowy nie może być bowiem zaskakiwany w ten sposób, że kwota należnego mu zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych towarów i usług, zostanie przez podmiot dokonujący tego zwrotu arbitralnie pomniejszona o kwotę odsetek wyliczoną według przyjętych przez siebie zasad.

81 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji słusznie uznał, że w zawartym w art. 116 ust. 8 ustawy o VAT pojęciu "kwota należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych" nie mieszczą się odsetki za zwłokę naliczone rolnikowi ryczałtowemu za nieterminową zapłatę należności. Ustawodawca w tym przepisie uwzględnia istnienie sytuacji, w których nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy związani są innymi interesami i mogą kompensować wzajemne należności i zobowiązania, a kompensata ta uważana jest za spełniającą warunek z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Jednak przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Rację ma Sąd I instancji wskazując na samodzielny i uboczny - w stosunku do kwoty należności za dostarczony towary i usługi - charakter odsetek za zwłokę oraz na to, że z uwagi na ten charakter odsetki nie stanowią elementu świadczenia głównego.

82 Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należy również uznać, iż nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że skoro w art. 116 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca dokonał rozszerzenia zakresu terminu "należności za towary i usługi" o takie elementy jak spłaty rat pożyczek czy zaliczki, to tym bardziej zakresem zastosowania tego przepisu objęte są odsetki za nieterminową zapłatę, bowiem stanowią one należność za dostarczany produkt rolny. Podobnie jak art. 116 ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 9 należy interpretować ściśle, po to aby prawidłowo realizować cel procedury dotyczącej rolników ryczałtowych.

83 W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 116 ust. 8 w związku z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT. Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te w pełni uwzględniają uregulowania przepisów wspólnotowych, to również nieuzasadnione są zarzuty wskazujące na naruszenie art. 25 ust. 6 pkt a VI Dyrektywy oraz art. 301 ust. 1 w zw. z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych samych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady neutralności czy zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

84 W konsekwencji również zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie jest słuszny. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

85 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.