Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., I FSK 428/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., I FSK 428/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1037/16 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1037/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A.P. na decyzję z dnia 1 kwietnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 1 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2015 r. wydaną w przedmiotowej sprawie.

4 Organ drugiej instancji stwierdził, że strona niezasadnie dokonała odliczenia całości podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia samochodu marki BMW X6M o przeznaczeniu bankowóz. Wprawdzie do przedmiotowego samochodu wydane zostały odpowiednie certyfikaty, potwierdzające odpowiadanie wymaganiom przewidzianym w przepisach o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, to jednak transport wartości pieniężnych nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę, gdyż ta polega na świadczeniu usług transportu krajowego i międzynarodowego. Organ podkreślił, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Organ odwołał się do treści wyjaśnień podatnika, że przedmiotowy pojazd zakupił z zamiarem świadczenia usług przewozu pieniędzy dla innych podmiotów, ale do takiej współpracy nigdy nie doszło i że samochód wykorzystywany był do przewożenia gotówki dla pracowników. Tymczasem, według Dyrektora Izby Skarbowej, okazjonalne wykorzystywanie pojazdu w celu transportu gotówki w sytuacji, gdy strona nie świadczy na rzecz osób trzecich usług przewozu środków pieniężnych, nie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu. Tak więc prawo do odliczenia podlegało ograniczeniu wynikającemu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej - "ustawazmieniająca"), zgodnie z którym, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczanej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.P. zarzucił przede wszystkim, że w związku z nabyciem samochodu specjalnego typu bankowóz miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, co wynikało bezpośrednio z ustawy podatkowej. Ponadto organy bezpodstawnie przyjęły, że samochód tego typu nie był niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej i w tym zakresie nie przesłuchano kierowców, którym dowożone były pieniądze.

6 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona.

8 Sąd zwrócił uwagę, że Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13). Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

9 Sąd odwołał się do orzecznictwa, z którego wynika, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 806/14). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie skarżący prowadził działalność w zakresie usług transportu krajowego i międzynarodowego, natomiast nie przewoził usługowo wartości pieniężnych, czy też dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, to zasadnie ograniczone zostało jego prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego pojazdu. Wskazywane w skardze okoliczności zatrudniania wielu kierowców, pozostawania samochodów przez wiele tygodni poza granicami kraju, wypłaty kierowcom zaliczek na różne wydatki i konieczności dowożenia gotówki po wyczerpaniu zaliczek - niczego nie zmieniają w ocenie stanu faktycznego w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu.

10 Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie składał wniosków o przesłuchanie świadków, a ponadto fakt przewożenia gotówki przez kierowców nie był kwestionowany, lecz wyłącznie okoliczność, iż czynności te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony wartości pieniężnych.

11 Na powyższy wyrok A. P. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

13 1) art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z załącznikiem do ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż prawo obniżenia należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT w pełnej wysokości w związku z zakupem bankowozu, możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony osób i mienia, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia bankowozu nie wynika z przepisów prawa;

14 2) art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem bankowozu w pełnej wysokości, pomimo braku w tym przepisie wyłączeń w omawianym zakresie;

15 3) § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne - poprzez błędne przyjęcie, że podatnik winien prowadzić działalność usługową w zakresie ochrony mienia w sytuacji gdy ww. przepis w odniesieniu do bankowozu takich wymogów nie przewiduje;

16 4) art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 3 ust 1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez odliczenie podatku naliczonego jedynie w wysokości 6.000 zł, podczas gdy przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej expressis verbis wyłącza taką możliwość.

17 Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:

18 5) art. 151 p.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) tej ustawy przez jego błędne niezastosowanie, tj. oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu, gdyż naruszała prawo.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

22 Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

23 Nie był uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wymienione przepisy, regulując sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, zawierają normy wynikowe. Bez stwierdzenia przez kasatora naruszenia innych przepisów proceduralnych, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzut powyższy nie mógł być uznany za trafny.

24 Wobec zaś tego, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów procesowych kwestionujących prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za wiążący, a więc stanowiący podstawę zastosowania prawa materialnego należało uznać stan faktyczny ustalony prze organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd pomimo tego, że służył działalności opodatkowanej wykonywanej przez skarżącego w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego, to nie był wykorzystywany do przewożenia gotówki w celu i częstotliwości oraz wielkościach uzasadniających wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak to stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku pojazdu typu bankowóz, będącego pojazdem specjalnym (przeznaczonym do pełnienia określonej funkcji), jest wykorzystywanie do działalności wyłącznie związanej z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem dóbr znacznej wartości, nie zaś pomocnicze wykorzystywanie przy realizacji czynności opodatkowanych innego rodzaju.

25 Stanowisko Sądu pierwszej instancji, pomimo jego kwestowania za pomocą przytoczonych powyżej zarzutów kasacyjnych, jest trafne.

26 Jak bowiem zasadnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 1037/13, przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany do wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla którego wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

27 W orzecznictwie podniesiono również, ze bankowóz jako pojazd specjalny, służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania jako podstawowej specjalnej funkcji, czyli transportu wartości pieniężnych. Zatem już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane ze stosownym profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13).

28 Z uwzględnieniem powyższych stanowisk orzeczniczych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, przyłącza się do poglądu zaprezentowanego w wyroku tego Sądu z dnia 30 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 213/15), gdzie stwierdzono, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest bowiem pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z takim przeznaczeniem jest nieistotne.

29 Zasadnie przeto przyjęto w wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1563/16), że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy odczytywać kompleksowo, z uwzględnieniem wszystkich pojazdów w nim wymienionych, a to pozwala na stwierdzenie, że jego celem było stworzenie możliwości pełnego odliczenia podatku podatnikom wykorzystującym te pojazdy w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej.

30 Mając zatem na uwadze niepodważone ustalenia faktyczne należało dojść do wniosku, że ponieważ nabyty przez skarżącego samochód BMW X6M nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego specjalną funkcję, to zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że prawidłowo przyjęto w decyzjach organów podatkowych, iż stronie nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu.

31 W tym stanie rzeczy, kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzuty kasacyjne były nieusprawiedliwione, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.