Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., I FSK 423/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., I FSK 423/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 507/18 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2018 r. nr UNP:[...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do odliczenia w maju 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 507/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi H. K. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 19 maja 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do odliczenia w maju 2012 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 listopada 2017 r., 2. Umorzył postępowanie administracyjne; 3. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Decyzjami z 6 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2012 r. oraz za marzec 2012 r. i maj 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do odliczenia w maj 2012 r.

6 2.2. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji nadał ww. decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz.800 ze zm., dalej o.p.).

7 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

8 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wypełniony został warunek określony w art. 239b § 2 o.p., ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z 6 października 2017 r. nie zostaną wykonane, przy czym bez znaczenia pozostawały wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszące się do jego sytuacji majątkowej, gdyż mogłyby one mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienie pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p.

9 W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że obawę niewykonania zaległości podatkowych strony potwierdzają następujące okoliczności: stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegające na nierzetelnym prowadzeniu rozliczeń podatkowych, co zdaniem organu podatkowego można uznać za świadome i celowe działanie skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, brak dobrowolnych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych oraz wysokość istniejących na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowych w podatku dochodowym za lata 2012 i 2015.

10 Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a całokształt materiału dowodowego został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń a wnioski wysnute na jego podstawie są oparte na przepisach prawa. Nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane także na podstawie właściwie powołanych i zastosowanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane przy jednoczesnym podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

11 Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie nakazuje wydania kilku osobnych postanowień w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia, a więc nie można było przyjąć, że został naruszony art. 239b w związku z art. 217 o.p.

12 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

13 3.1. W kierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i pkt 2 oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 o.p.

14 3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

15 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

16 4.1. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w niniejszej sprawie rygor nadano decyzjom organu pierwszej instancji z 6 października 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Jedna z nich, to jest decyzja dotycząca zobowiązania w podatku VAT za luty i czerwiec 2012 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2018 r. Oznacza to, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego, a więc odpadł przedmiot postępowania, wobec czego badanie zasadności nadania rygoru stało się bezprzedmiotowe zdaniem Sądu pierwszej instancji.

17 Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. wydano w jednym, niepodzielnym akcie, to jest postanowieniu organu pierwszej instancji z 16 listopada 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 19 maja 2018 r. przyjąć należało, że uchyleniu podlega całe zaskarżone rozstrzygnięcie.

18 W powyższej sytuacji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

19 5. Skarga kasacyjna.

20 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

21 I. przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.:

22 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) c) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 o.p., przez przyjęcie, że decyzja reformatoryjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a powoduje wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w konsekwencji czego badanie zasadności rygoru staje się bezprzedmiotowe podczas, gdy decyzja wydana na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit a o.p. nie powoduje całkowitego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie zostaje skorygowana wynikająca z tej decyzji kwota zobowiązania;

23 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. [z] art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 o.p. wobec braku przedmiotu postępowania, czyli decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podczas, gdy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy decyzja wymiarowa istniała w obrocie prawnym;

24 3. art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności, w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. jest niepodzielnym aktem i że w związku z uchyleniem 1 z 2 decyzji wymiarowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zaskarżonym postanowieniu t.j. decyzji dotyczących podatku VAT za luty i czerwiec 2012 r., należało przyjąć, że uchyleniu podlega całe zaskarżone rozstrzygnięcie podczas, gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzjom wydanym w odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących różnych okresów rozliczeniowych, a w sentencji postanowienia wskazano pełne oznaczenie wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co umożliwia wskazanie części w której rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe, w przypadku zaistnienia takiej sytuacji.

25 4. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu strony nieuprawnionego działania organu podatkowego polegającego na wydaniu jednego postanowienia, które nadało rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym w odrębnych postępowaniach dotyczących różnych okresów rozliczeniowych, a w szczególności do stanowiska organu w tym zakresie,

26 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 239b §1 pkt.4 i § 2-5 o.p. przez niezastosowanie tej regulacji prawnej w stanie faktycznym sprawy t.j. niezbadanie przesłanek do nadania nieostatecznym decyzjom wymiarowym określającym zobowiązanie skarżącego w podatku VAT za wskazane w nich okresy rozliczeniowe, rygoru natychmiastowej wykonalności przez przyjęcie, że postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe podczas gdy nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w sprawie.

27 5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako uzasadniona podlegała uwzględnieniu.

30 6.1. Podkreślenia wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach I.1, I.2, I.3 i I.5 pozostają w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania. Zarzuty te skoncentrowane zostały na kwestii, czy decyzja uchylająca w całości decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania w niższej wysokości (decyzja reformatoryjna) prowadzi do powstania nowego zobowiązania, czy też modyfikuje kwotę zobowiązania stworzonego przez wcześniejszą decyzję.

31 6.2. W punkcie wyjścia należy odnieść się do rozróżnienia skutków decyzji kasacyjnej oraz decyzji reformatoryjnej. Decyzja kasacyjna wydawana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie przesądza o istocie sprawy administracyjnej, lecz jest ostatnim aktem wydanym w toku instancji, który w inny sposób kończy postępowanie. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny i prawny. Jakkolwiek nowa decyzja organu pierwszej instancji może ukształtować sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to poprzednia (uchylona) decyzja tego organu, czyni to jednak na nowo, jako rezultat (wynik) nowego postępowania.

32 Odmienny charakter prawny ma natomiast decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Jest to bowiem decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty sprawy podatkowej, która w istocie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji. Dodać należy, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, natomiast decyzja podatkowa potwierdza jego wysokość oraz stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji. Decyzja reformatoryjna wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., w istocie nie neguje zasadności określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz jedynie dokonuje jego swoistej korekty. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości stanowi merotoryczne rozstrzygnięcie modyfikujące rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w odniesieniu do zobowiązania, które powstaje z mocy samego prawa. Modyfikacja ta wiąże się z nieprawidłowością decyzji pierwszoinstancyjnej co do wysokości zobowiązania podatkowego.

33 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że efektem wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. decyzji reformatoryjnej z 22 maja 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest konieczność umorzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a.

34 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej przedmiotowej sprawy. Wskazać należy, że skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to zobowiązanie, które powstało już z mocy prawa zostało tylko zmodyfikowane co do swojej wysokości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. Jak bowiem prawidłowo podniósł autor skargi kasacyjnej, w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ ten tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, brak jest podstaw do umorzenia dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3242/13; z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2732/16, z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 567/18).

35 Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, konieczne jest umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

36 Tym samy za zasadne należało uznać zarzuty podniesione w punktach I.1, I.2, I.3 i I.5 skargi kasacyjnej.

37 6.4. Uwzględnienie powyższych zarzutów, które zdeterminowało uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie art. art. 185 § 1 p.p.s.a., skutkuje tym, że niecelowe jest odnoszenie się w tym momencie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu strony nieuprawnionego działania organu podatkowego polegającego na wydaniu jednego postanowienia, które nadało rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym w odrębnych postępowaniach dotyczących różnych okresów rozliczeniowych, a w szczególności do stanowiska organu w tym zakresie. Wskutek uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualne braki w uzasadnieniu wyroku, polegające na zaniechaniu odniesienia się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów strony przeciwnej, nie mają w tym momencie znaczenia, ponieważ Sąd pierwszej instancji ponownie będzie rozpatrywał skargę mając na względzie ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

38 6.5 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, ocenę prawną dotyczącą skutków jakie w odniesieniu do rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje wydanie decyzji reformatoryjnej.

39 7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

40 7.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

41 Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk