Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 422/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 422/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 954/16 w sprawie ze skarg K. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 954/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. D. (zwanej w dalszej części uzasadnienia: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2013 r.

3 Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych zajęte w zakwestionowanych decyzjach, że podatniczka odliczyła podatek uwidoczniony na fakurach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmę R. [...] R.J.w C. za wykonanie redukcji wiertniczych (mufa-czop), usługi cięcia i spawania, wykonanie koronek słupkowych fi 43 stożek, produkcji łączników mufa-czop i regenerację świdrów.

4 Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

5 I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg podatniczki w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniami przepisów postępowania mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

7 a) rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym selektywny dobór dowodów, z nastawieniem wykazania z góry przyjętej tezy, formułowanie nieprawidłowych, sprzecznych z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego wniosków, przyjmowanie ich w sposób całkowicie nieuzasadniony jako okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej, pominięcie lub zupełnie bezzasadne kwestionowanie okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe faktury VAT, stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, nadto poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do rażąco błędnych ustaleń faktycznych polegających na twierdzeniu, iż przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z naruszeniem przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

8 b) naruszeniem art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zastępowanie przez organ wiadomości specjalnych własnymi, rażąco nieprawidłowymi ustaleniami, w sytuacji, gdy wykazanie okoliczności, które organ w sposób arbitralny, subiektywny i całkowicie nieweryfikowalny uznaje za podstawę rozstrzygnięcia, wymagało wiedzy specjalnej, a rzeczone stwierdzenia organu w żadnej mierze nie mogły jej zastąpić. W powyższym zakresie wskazać należy na zarzuty organu co do braku technicznej możliwości wykonania w warunkach warsztatowych osprzętu wiertniczego nieodbiegającego jakością od sprzedawanego przez firmę skarżącej osprzętu pochodzącego z renomowanych firm, który to zarzut podważa faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych fakturą VAT nr 5/05/2013 oraz zarzuty organu jakoby niemożliwe było, aby S. L. w warunkach warsztatowych wykonał koronki słupkowe stanowiące przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr 13/02/2013, który to zarzut podważa faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr 4/01/2013 oraz nr 13/02/2013, nadto organ dokonał rażąco błędnego opisu rzeczonych koronek, mianowicie opis koronek przytoczony przez organ dotyczy zupełnie innego typu koronki (wiercenia z pobraniem rdzenia), niż ten, który był przedmiotem transakcji pomiędzy firmą R. [...] R.J. a firmą skarżącej, tj. koronki, które służą do wierceń udarowych i nie są częścią aparatu rdzeniowego, nie są one również stosowane do wierceń w twardych złożach ani nie posiadają elementów diamentowych;

9 c) naruszeniem art. 124 O.p. poprzez niewystarczające i zupełnie nieprzekonujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowych decyzji, a nadto wydanie decyzji o nieprzekonującej treści zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym;

10 d) naruszeniem art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniach podatkowych i należytej obrony swoich interesów, zwłaszcza w zakresie przesłuchania świadka S.L. w dniu 18 marca 2014 r. (którego protokół włączono do materiałów postępowania z kontroli podatkowej toczącej się względem innego podatnika);

11 e) naruszeniem art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowań podatkowych względem skarżącej w sposób rażąco podrywający zaufanie do organów podatkowych.

12 f) naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wszelkich naruszeń prawa oraz zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze;

13 g) naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób lakoniczny i uniemożliwiający kontrolę kasacyjną, poprzez nieprzedstawienie de facto własnego uzasadnienia wydanego wyroku, jak również nieprzedstawienie własnej oceny stanu faktycznego, a poprzestanie wyłącznie na całkowitym powieleniu i przytoczeniu twierdzeń oraz argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, mimo iż do oceny stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany. Nadto, poprzez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieznajdujące żadnego odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym stwierdzenie, że kwestionując tezy organów skarżąca w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, podczas gdy skarżąca w uzasadnieniu złożonych skarg podniosła szereg okoliczności oraz wniosków dowodowych, które dyskwalifikują ustalenia poczynione przez organy podatkowe;

14 h) naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych do skarg w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a to zawnioskowanego w skardze dowodu z dokumentu w postaci opinii firmy N. z dnia 18 lipca 2016 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) w przedmiocie oceny umiejętności technicznych i technologii w produkcji diamentowych narzędzi wiertniczych, na okoliczność sposobu wykonania narzędzi metalowych, do których zalicza się koronkę słupkową fi 43 stożek (przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr 13/02/2013), warunków technicznych wymaganych do wykonania rzeczonych narzędzi metalowych oraz zawnioskowanego w skardze dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia firmy C. Lda. z dnia 18 lipca 2016 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) na okoliczność sposobu wykonania regeneracji świdrów (przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr 5/05/2013), warunków technicznych wymaganych do wykonania regeneracji świdrów, a nadto dowodu z dokumentu w postaci opinii firmy N. z dnia 18 lipca 2016 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) w przedmiocie oceny umiejętności technicznych i technologii w produkcji diamentowych narzędzi wiertniczych, na okoliczność sposobu wykonania łączników wiertniczych, do których zalicza się łącznik mufa-czop (przedmiot transakcji ujęty na fakturze VAT nr 5/05/2013), warunków technicznych wymaganych do wykonania łączników wiertniczych, a także dowodu z załączonego do skarg dokumentu w postaci zestawienia płatności skarżącej dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2011-2015, ujętych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za ten czasookres, z rozbiciem na poszczególne miesiące, na okoliczność wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za lata 2011-2015 celem wykazania braku interesu skarżącej w osiągnięciu jakichkolwiek realnych korzyści majątkowych na skutek zaniżenia zobowiązań podatkowych o łączną kwotę 4.566 zł, w sytuacji gdy corocznie rzeczone zobowiązania podatkowe oscylują na kwotę ok. 80.000 zł, przy czym kwota za rok 2015 to ok. 147.000 zł, a ich suma za lata 2011-2015 to 470.840 zł.

15 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 czerwca 2016 r. i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 14 sierpnia 2015 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

16 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sformułowanych zarzutach dotyczących naruszenia norm prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawidłowość uwidocznionej w treści zaskarżonego wyroku legalnej kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków. W ocenie pełnomocnika strony postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób nieprawidłowy, tj. z naruszaniem norm zawartych w art. 122, 124, 187 § 1 i art. 191 O.p. z pominięciem argumentacji i wniosków dowodowych strony, a do tego z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu.

19 Mając na uwadze powyższe zarzuty należy przypomnieć, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić, wraz z innymi zasadami takimi jak chociażby wymieniona w art. 124 O.p. zasada przekonywania, zobowiązująca organ podatkowy do wyjaśniania stronom przesłanek rozstrzygnięcie.

20 Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie zaś z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustawodawca przyznał organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

21 Nie można było uznać, że Sąd I instancji winien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na naruszenie przez organy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

22 - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

23 - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

24 - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Warszawa 1996, str. 376-378).

25 Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku.

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego legalna kontrola dokonana przez WSA w Krakowie była przeprowadzona w sposób prawidłowy. W zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego faktury wystawiane na rzecz podatniczki nie dokumentują zdarzeń gospodarczych mających miejsce pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. Nie ma potrzeby aby ponownie przytaczać za Sądem I instancji szczegółowo wszystkie ustalenia świadczące o zasadności stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe szeroko bowiem opisały w wydanych decyzjach okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez R. J., zaś Sąd I instancji kwestie te omówił.

27 Przedstawiona w tym zakresie przez WSA w Krakowie argumentacja była wyczerpująca i wskazywała na to, że poza znajdującymi się w posiadaniu strony skarżącej remanentami, fakturami zakupu i sprzedaży towarów, dokumentami Kasa Przyjmie, nie było na tyle przekonujących dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko strony skarżącej.

28 Sąd I instancji zasadnie przy tym argumentował, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność wykonania towarów wskazanych na fakturach są dość ogólnikowe, przy czym stanowisko R. J. zmieniało się w toku prowadzonego postępowania. Jak wynika z akt spraw głównym dostawcą towarów i usług dla firmy R. J. miała być firma P. P.B. R.J. ujmował w rejestrach faktury na zakup towarów i materiałów, które miały następnie być przedmiotem odsprzedaży jego firmy, dotyczyło to również faktur na wykonanie redukcji wiertniczych i usług cięcia i spawania, które R.J. miał nabyć od firmy P. na podstawie faktury nr V/6/01/2013 z dnia 14 stycznia 2013 r., łączniki mufa-czop i usługę regenerację świdrów. Zauważyć należy, że w tych samych dniach zostały wystawione przez R.J. dla skarżącej faktury na wykonanie tych samych towarów i usług za cenę jedynie o 2 % wyższą. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że firma P.B. miała zajmować się produkcją konstrukcji metalowych i ich części. Zarazem według ustaleń dokonanych przez organ I instancji, P.B. nie mieszkał i nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Organ ustalił, że osoba ta faktycznie nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, gdyż pełniła rolę tzw. słupa. W związku z czym wystawione przez firmę P. na rzecz firmy R.J. faktury mające dokumentować sprzedaż ww. towarów i usług uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające zdarzeń w nich opisanych. Po ujawnieniu powyższych okoliczności - w trakcie prowadzonej kontroli w firmie skarżącej w dniu 24 września 2014 r. - R. J. zeznał, że wykonanie wymienionych na fakturach wystawionych dla skarżącej prac zlecił firmie P. P.B., która wykonała je w sposób niezgodny z zamówieniem. Był więc zmuszony do wykonania ich przez własną firmę. Prace miały być wykonywane przez jego pracownika S. L.

29 Tak więc ze składanych przez R. J. w późniejszym czasie zeznań wynikało, że zakupić miał od P. P.B. towar, który miał odsprzedać skarżącej, a jednocześnie z powodu braku zgodności z zamówieniem miał go następnie sam w efekcie wykonać. Jednocześnie poza ogólnikowym stwierdzeniem, że do świadczonych usług wykorzystywane były rury stalowe i drut spawalniczy R.J. nie potrafił wskazać konkretnych materiałów potrzebnych do realizacji tych usług ani ich ilości. Nie przedstawił żadnych dowodów zakupu materiałów, mimo że to on miał zapewniać materiał niezbędny do wykonania wszystkich robót. Stanowisko prezentowane przez R. J. zasadnie uznano za mało wiarygodne i niemające uzasadnienia ekonomicznego. Jednocześnie zwrócono uwagę na okoliczność, że R. J. w I półroczu 2013 r. wystawił co najmniej 185 faktur na rzecz 19 różnych firm na łączną wartość netto 3.462.304 zł, podatku VAT 796.332 zł, podczas gdy z ustaleń organów wynikało, że nie mógł on prowadzić działalności w tych rozmiarach w warsztacie o powierzchni 50 m2 (w którym miały mieścić się w tym czasie również inne firmy), przy pomocy pracowników i maszyn którymi dysponował. Zestawiono powyższą okoliczność z faktem braku możliwości wykonania zafakturowanych prac przez jego rzekomego podwykonawcę, tj. firmę P. P.B. W efekcie organy, a za nimi Sąd I instancji, zasadnie przyjęły, że wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę R.J. w kontrolowanym okresie były "puste", gdyż nie odzwierciedlały zdarzeń w nich opisanych.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

31 Odnosząc się natomiast do sformułowanej w podstawach kasacyjnych kwestii naruszenia art. 123 § 1 O.p., należy przypomnieć, że w zarzucie tym podnoszono, że podatniczka została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i należytej obrony swoich interesów poprzez włączenie z akt innego postępowania protokołu przesłuchania S.L. z dnia 18 marca 2014 r.

32 Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarazem art. 181 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiałami zgromadzonymi w trakcie innego postępowania jest zatem prawnie dopuszczalne. Zauważyć należy jednocześnie, że protokół z przesłuchania świadków po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania przepis art. 190 § 1 O.p. nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania zeznań. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku takich dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10).

33 W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego zapewniono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zarówno R.J. jak i S.L. zostali przesłuchani w charakterze świadków w toku prowadzonej u skarżącej kontroli i przeprowadzeniu tych przesłuchań skarżąca została zawiadomiona. Nie skorzystała jednak z przysługującego jej uprawnienia uczestniczenia w nich. W efekcie przyjąć należało, że zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p. był niezasadny.

34 Nie można było jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy. Wbrew wywodom strony skarżącej WSA w Krakowie przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w tym zakresie jest przy tym logiczne, spójne i nie budzi wątpliwości. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zawarte w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych a odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. W konsekwencji nie można było zgodzić się z powyższym zarzutem.

35 Nieuzasadniony okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

36 Tego rodzaju zarzut mógłby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdyby przykładowo zarzucono, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu (...), op. cit. str. 389 wraz z wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 377/04). Takich argumentów jednak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosił, w związku z czym nie było podstaw aby przychylić się do stanowiska strony w tym zakresie.

37 Za niezasadny uznać należało także zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a zarazem nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Analiza możliwości zastosowania tego przepisu musi każdorazowo musi być oceniana na tle konkretnej sprawy w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia.

38 WSA w Krakowie odniósł się do podnoszonych w skargach okoliczności mających wynikać z opinii firmy N. z dnia 18 lipca 2016 r. -dotyczącej oceny umiejętności technicznych i technologii produkcji diamentowych narzędzi wiertniczych, oświadczenia firmy C. Lda. z dnia 18 lipca 2016 r., czy zestawienia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych skarżącej w zakresie podatku VAT za lata 2011-2015, zasadnie wskazując, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokumenty te nie mogły zostać uznane za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiotowej sprawie.

39 Choć z dokumentów tych wynikać miało, że wykonanie czynności opisanych w spornych fakturach możliwe by było przy pomocy jednego wykwalifikowanego pracownika i urządzeń, które znajdowały się w warsztacie wynajmowanym przez R. J., to Sąd I instancji zasadnie wskazał, że w świetle wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie było podstaw aby przyjąć, że prace te mógł wykonać zatrudniony na część etatu S.L. Zarazem R. J. nie potrafił wskazać wykorzystanych do wykonania prac materiałów, w tym aby do wykonywanych prac wykorzystywał elementy z węglika spiekanego (na co wskazywano w pismach, do których odwoływała się strona). W decyzji wskazywano również, że nie było wiadome kto miałby wykonać te czynności, skoro jedyna osoba mająca brać udział w wykonaniu koronki słupkowej, tj. S.L. nie wykonywała prac związanych z lutowaniem i spawaniem, a wyłącznie toczyła i frezowała.

40 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.