Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 415/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 415/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 529/13 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. Spółka z o. o. z siedzibą w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczy wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 529/13, wydanego w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli zadeklarowała skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie łącznie 273 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo L. sp. z o.o. (4 faktury w 2007 r.), E. sp. z o.o. (184 faktury w latach 2008-2009) i Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane O. (85 faktur w latach 2007-2008). W ocenie organu, wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4 Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P..

5 Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług projektowych i ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano [...].

6 W zakresie transakcji z firmą L. organ wskazał, że pod wskazanym na fakturach adresem wymieniony podmiot nie prowadził działalności. Umowa poddzierżawy wygasła w 2006 r. Wysyłana na ten adres korespondencja wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się". Wymieniony kontrahent nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, brak było również informacji na temat miejsca przechowywania dokumentacji tej firmy za 2007 r. Z kolei C.J. oraz prezes biura rachunkowego, prowadzącego księgi spółki w 2006 r. oświadczyli, że cała dokumentacja została przekazana nowemu właścicielowi obywatelowi Armenii A.A. Według danych Biura Informatyki i Ewidencji Cudzoziemców A.A. opuścił terytorium kraju w dniu 25 grudnia 2008 r. i nie było z nim kontaktu. Organ podkreślił, że firma L. w 2007 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Pracowników jak i podwykonawców tej firmy nie byli w stanie wskazać przesłuchiwani członkowie zarządu i pracownicy skarżącej. Jedyną osobę, którą kojarzyli był C.J., który wystawiał zakwestionowane faktury. Organ ustalił, że C.J. w 2007 r. nie pełnił w firmie L. żadnych funkcji, nie był też w niej zatrudniony, a zatem bezprawnie posługiwał się pieczęcią o treści "prokurent inż. C.J.". Nie potrafił wskazać gdzie mieściła się siedziba tej firmy, ilu zatrudniała pracowników, nie potrafił wskazać żadnego pracownika ani podwykonawcy, którzy mieli wykonać roboty na rzecz skarżącej. Nie wyjaśnił okoliczności zapłaty za wystawione faktury, nie wiedział, w jakim banku firma posiadała rachunek, do którego rzekomo miał dostęp, nie potrafił wyjaśnić, na jakiej podstawie dysponował środkami firmy L.

7 Odnośnie transakcji z firmą E. organ wskazał na rzekomego podwykonawcę tego podmiotu, a mianowicie należącą do P.J. firmę A., która nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod adresem wskazanym na fakturach podwykonawcy mieszkał W.S., który zeznał, że nigdy nie słyszał o firmie A., ani o jej właścicielu. P.J. nie zatrudniał pracowników, był osobą bez miejsca zameldowania. Nie zamieszkiwał pod adresem wskazanym w urzędzie skarbowym jako adres rejestracyjny, został w dniu 21 sierpnia 2008 r. eksmitowany z tego lokalu, bez prawa do lokalu zastępczego. Organ podkreślił, że C.J. nie wyjaśnił okoliczności związanych z transakcjami z firmą A., nie posiadał informacji na temat miejsca pobytu P.J., nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego w siedzibie E. znajdowały się zapisane w wersji elektronicznej faktury wystawione przez firmę A.. Z kolei fikcyjną działalność firmy E. potwierdziły zeznania udziałowca tej spółki D.N., a także jej prezesa W.K., który nie posiadał podstawowej wiedzy na temat działalności tego podmiotu. Organ ustalił również, że firma ta w 2007 r., poza C.J., nie zatrudniała pracowników, a zgłoszony do ZUS w 2008 r. M.P. był zatrudniony jedynie formalnie. Natomiast podwykonawcy, którzy rzekomo mieli wykonać usługi, okazali się podmiotami nieistniejącymi. Firma E. nie posiadała potwierdzeń zakupu towaru, który rzekomo sprzedała skarżącej. Nie stwierdzono także zakupu materiałów (kruszywa, cementu), które miały być wykorzystane podczas budowy. Ponadto C.J. składając zeznania nie potrafił wskazać żadnego pracownika reprezentowanej przez siebie spółki. Innym razem oświadczył, że spółka formalnie zatrudniała obok niego tylko A.H. oraz bezumownie kilka osób z Ukrainy. Innym razem stwierdził, że zatrudnionych na umowę o pracę miało być kilkunastu pracowników, obywateli Polski. Nie wskazał jednak nazwiska żadnego z nich.

8 W kwestii transakcji z firmą O. organ nie zakwestionował jedynie wykonania robót przy ul. G. w P. Organ wskazał, że wymieniony kontrahent zatrudniał w 2007 r. tylko dwóch pracowników, którzy potwierdzili fakt wykonania robót w powyższej lokalizacji. Organ podkreślił, że brak było dowodów na to, iż firma O. korzystała z usług podwykonawców. Również zeznania pracowników oraz osób reprezentujących skarżącą nie wyjaśniły okoliczności transakcji. Organ stwierdził ponadto brak ksiąg firmy O. Właściciel tej firmy O.P. nie wiedział, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Z zeznań tych wynikało, że posiadał on bardzo ograniczoną wiedzę na temat swojej firmy. Organ podniósł, że zakwestionowane faktury wystawiał ojciec A.P. Robił to bez wiedzy i zgody syna, sporządzał protokoły odbioru robót, które następnie podpisywał jego podrobionym podpisem. A.P., najpierw oświadczył, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a następnie zeznał, że firma wykonała usługi wyszczególnione na fakturach. Ponadto, część wskazanych przez niego podczas przesłuchania robót, nie znajdowało odzwierciedlenia w fakturach. Nie wskazał jednak, poza synem oraz dwoma pracownikami, innych osób, które miałyby wykonać przedmiotowe prace. Nie wyjaśnił okoliczności współpracy z rzekomymi podwykonawcami, nie potrafił wskazać nazwy lub nazwiska żadnego z nich, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży, nie potrafił wskazać podmiotów, od których rzekomo kupował materiał, wykorzystywany na budowach skarżącej, nie wskazał osoby, która rzekomo prowadziła księgi firmy.

9 Organ podkreślił, że skarżąca niewątpliwie korzystała z pomocy firm podwykonawczych, gdyż nie miała wystarczających mocy przerobowych do wykonania zleconych jej prac. Nie były to jednak firmy L., E. i za wyjątkiem robót przy ul. G. w P. firma O. Organ uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie była zainteresowana sprawdzeniem, gdzie mają siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do ich reprezentowania. W ocenie organu, sprawdzenie tych okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności, skoro działalność kwestionowanych podmiotów miała być prowadzona na terenie P.. Organ dodał, że skarżąca nie sprawdziła również, czy rzekomi podwykonawcy posiadają możliwości wykonywania spornych usług, czy dysponują zapleczem technicznym, odpowiednią liczbą pracowników lub podwykonawców i to z odpowiednimi kwalifikacjami (np. prace na wysokościach, operatorzy koparek), aby móc sprostać wykonaniu zleconych prac w określonym terminie, narzuconym generalnemu wykonawcy (skarżącej) przez inwestorów.

10 W złożonej skardze T. sp. z o.o. w P. podniosła zarzuty naruszenia:

11 1. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organy podatkowe wynikającego z tego przepisu domniemania prawidłowego samoobliczenia podatku przez podatnika a co za tym idzie zaniechanie poczynienia przez organ niezbędnych czynności zmierzających do obalenia tego domniemania w przypadku twierdzeń przeciwnych;

12 2. art. 120 i art. 121 Op poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz obciążenie skarżącego skutkami niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych;

13 3. art. 122 Op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ dokonania niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

14 4. art. 187 w zw. z art. 191 Op, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rO.patrzenia materiału dowodowego w sprawie, polegającego na:

15 - daniu wiary zeznaniom świadka C.J. który został przez organ uznany za niewiarygodnego i na podstawie jego zeznań ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego;

16 - niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

17 - zaniechaniu przez organ przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności wykonania przez skarżącą robót budowlanych, których częścią były roboty wykonywane przez podwykonawców w zakresie wskazanym na zakwestionowanych przez organ fakturach oraz zakresie możliwości osobowych i technicznych wykonania tych robót samodzielnie przez skarżącą oraz pozostałych podwykonawców, których uczestnictwa w robotach nie kwestionował organ;

18 - niezasadnym daniu wiary zeznaniom świadka D.N., zakwestionowaniu rzetelności i prawdziwości twierdzeń skarżącej, której zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach;

19 - rozstrzyganiu w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

20 5. art. 123 w zw. z art. 181 Op, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody pośrednie zebrane podczas innych postępowań kontrolnych i odmowę powtórzenia przeprowadzenia tych dowodów w niniejszym postępowaniu, co umożliwiłoby skarżącemu jako stronie wzięcie udziału w postępowaniu dowodowym;

21 6. art. 188 Op poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i których nie można było ustalić za pomocą innych dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania;

22 7. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu" poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełniła ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia, w szczególności nie da się stwierdzić, że skarżąca miała świadomość, iż jej kontrahenci nie wykonywali zleconych im prac we własnym zakresie i nie wykonywali ciążących na nich obowiązków publicznoprawnych w zakresie ujawniania właściwym organom podstawy oraz przedmiotu opodatkowania;

23 8. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom wynikającego z zakwestionowanych faktur;

24 9. art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwanej dalej "Usdg", art. 13 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks" w zw. z art. 283 § 1, art. 284 § 1 Op, poprzez przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego.

25 W dniu 11 września 2013 r. do Sądu wpłynął wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa. Wniosek dotyczył umowy współpracy z dnia 5 marca 2008 r. zawartej pomiędzy spółką E. a B., faktury VAT z dnia 16 grudnia 2008 r., zeznania podatkowego i wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. J.M., umowy zlecenia z dnia 1 lipca 2007 r., faktury VAT z dnia 28 sierpnia 2007 r., umowy zlecenia z dnia 1 września 2007 r., faktury VAT z dnia 26 września 2007r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że domagała się przeprowadzenia dowodów z zeznań podwykonawców spółki E., którzy świadczyli usługi w ramach zlecenia wykonywanego przez ten podmiot na rzecz skarżącej. Wśród nich był wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., który to wniosek nie został uwzględniony. Skarżąca już po wydaniu decyzji samodzielnie uzyskała dowody potwierdzające wykonanie tych prac. Ponadto uzyskała dokumenty potwierdzające wykonywanie prac przez J.M. na rzecz spółki E.

26 Pismem z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. poinformował Sąd, że na podstawie kserokopii tych samych dokumentów, które zostały złożone do Sądu, postanowieniem z dnia 30 września 2013 r., wznowiono postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

27 Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Op, poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o podważalny materiał dowodowy i zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

28 W ocenie Sądu, w zakresie usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez spółki L. i E. stan faktyczny został ustalony przede wszystkim w oparciu o zeznania C.J. Zdaniem Sądu, zeznania tego świadka należało uznać za niewiarygodne, wobec czego organ nie powinien na ich podstawie dokonywać analizy stanu faktycznego sprawy. Sąd podkreślił, że organ oceniając zeznania świadka nie uwzględnił również okoliczności, że podmioty które reprezentował C.J., celem uchylenia się od opodatkowania, nie ujawniały właściwym organom przedmiotu opodatkowania, wobec czego w stosunku do spółki E. toczyło się postępowanie kontrolne, a przeciwko C.J. postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności prowadziły do wniosku, że C.J. zeznawał nieprawdę. Ustalenie niewykonywania usług na rzecz skarżącej przez spółki L. i E. byłyby dla niego korzystne, gdyż pozwoliłyby mu w zakresie tych transakcji uniknąć odpowiedzialności karnej za nieujawnienie podstawy opodatkowania.

29 W podobny sposób Sąd odniósł się do oceny transakcji z firmą O., w stosunku do której również toczyło się postępowanie kontrolne. Zdaniem Sądu, stan faktyczny potwierdzający faktyczne wykonanie usług na rzecz skarżącej powinien zostać zatem wykazany za pomocą innych dowodów aniżeli tylko zeznań O.P. oraz A.P.

30 Odnośnie wszystkich trzech kontrahentów Sąd wskazał, że dowodami zebranymi w toku niniejszego postępowania świadczącymi o wykonaniu usług były faktury, potwierdzenia dokonania przez skarżącą przelewów na rzecz tych firm, umowy zawarte pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami, protokoły odbioru robót wykonanych przez te podmioty, dokumenty księgowe skarżącej, w których uwzględniła faktury za usługi wystawione przez te spółki. Sąd dostrzegł, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał dlaczego odmówił wiary tym dowodom.

31 Sąd wskazał ponadto, że ustalenia organu dotyczące siedziby firmy L. nie mogły być uznane za decydujące, albowiem charakter wykonywanych usług nie wymagał świadczenia ich w siedzibie wykonawcy, lecz w miejscu wskazanym przez odbiorcę tych usług. Faktu niewykonania usług nie potwierdzały również okoliczności niewywiązywania się przez ten podmiot z obowiązków publicznoprawnych. W ocenie Sądu, skarżąca wykonywała usługi na rzecz wielu różnych podmiotów a następnie część z tych usług podzlecała innym wykonawcom. Nie sposób więc było oczekiwać od przedstawicieli skarżącej i jej pracowników, by po upływie blisko 5 lat od daty wykonywania tych usług pamiętali ich dokładne okoliczności, w szczególności pracowników czy też dalszych podwykonawców. Sąd wskazał, że osoby te mogły być zatrudnione nielegalnie i choć wykonywały sporne usługi na rzecz spółek, okoliczność ta nie znajdowała potwierdzenia w dokumentacji spółek L. i E. Sąd uznał, że grożąca odpowiedzialność karnoskarbowa mogła również wpływać na zeznania W.K., czego efektem była jego niewiedza dotycząca funkcjonowania spółki, której był prezesem. W ocenie Sądu, należało również zweryfikować zeznania D.N., która nie pełniła żadnych funkcji w firmie E..

32 Sąd wskazał ponadto, że firma O. mogła korzystać z usług podwykonawców lub osób nie będących formalnie pracownikami tego podmiotu. Nadto, odnosząc się do argumentu organu, że przedstawiciele i pracownicy skarżącej nie byli w stanie wskazać nazwisk podwykonawców firmy, Sąd podniósł, że nie kojarzyli oni również M.K. i M.B., których udziału w robotach wykonywanych na rzecz skarżącej nie był przez organ kwestionowany.

33 Sąd odniósł się również do licznych wniosków dowodowych skarżącej, które miały potwierdzić wykonanie robót dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Były nimi zeznania J.K. i J.K. na okoliczność wykonywania przez te osoby usług na rzecz E., dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót wykonywanych przez wszystkich trzech kontrahentów, dokonania obmiaru tych robót, ustalenia liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót i liczby pracowników lub podwykonawców niezbędnych do wykonania robót przez podwykonawców skarżącej, dokument czynnego żalu oraz skorygowanych deklaracji VAT obejmujących faktury wystawione na rzecz skarżącej sporządzone i złożone do Urzędu Skarbowego przez O.P., upomnienia do zapłaty podatku przez O.P. co potwierdzało, iż mimo niedopełnienia przez O.P. obowiązków wobec organów podatkowych, usługi objęte fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego były faktycznie wykonywane co uwzględnił Urząd Skarbowy, dokumenty księgowe spółki E.

34 W ocenie Sądu, organ odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów uniemożliwił skarżącej wykazanie, że jej bezpośredni podwykonawcy wykonali kwestionowane prace czym naruszono obowiązek dochodzenia do prawdy obiektywnej, zasadę koncentracji materiału dowodowego oraz zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Sąd wskazał również, że włączenie do przedmiotowego postępowania dowodów z zeznań świadków złożonych podczas innego toczącego się postępowania uniemożliwiło skarżącej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w szczególności nie miała możliwości zadania pytań świadkom. Mając to na względzie, a także fakt, iż zeznający w przedmiotowej sprawie świadkowie byli zainteresowani składaniem zeznań o określonej treści, niezasadne było, zdaniem Sądu, włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych, gdy możliwe było powołanie tych osób na świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

35 Sąd wskazał, że oceniając działanie skarżącej w dobrej wierze organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż nie dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahentów nie dokonując ich weryfikacji. Sąd stwierdził jednak, że zarówno C.J. oraz A.P. a później O.P. współpracowali ze skarżącą jeszcze przed wykonywaniem spornych usług. Wobec powyższego skarżąca nie miała wątpliwości, że zlecone im prace zostaną wykonane terminowo i z należytą starannością. Nadto, zdaniem Sądu, skarżąca nie miała obowiązku dokonywać weryfikacji czy podana w rejestrach siedziba spółek jest ich siedzibą faktyczną. Ustalenie to nie miało bowiem wpływu na wykonywane przez te podmioty prace.

36 Sąd nie uwzględnił natomiast składanego przez skarżącą wniosku dowodowego na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, gdyż nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia w trybie tego przepisu.

37 Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

38 Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie:

39 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Ppsa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

40 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całości materiału dowodowego;

41 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala, tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów;

42 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 188 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia;

43 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 Op poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Op;

44 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd całości zgromadzonego w aktach materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

45 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa w zw. z art. 122 Op poprzez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

46 8) art. 141 § 4 poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

47 9) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 151 Ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

48 10) art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego.

49 W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. sp. z o.o. w P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

51 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

52 Przystępując do oceny złożonego środka odwoławczego należy zauważyć, że sformułowane w nim zarzuty koncentrują się wokół wskazanych przez Sąd pierwszej instancji wad przeprowadzonego postępowania dowodowego, na które składały się czynności z zakresu gromadzenia dowodów niezbędnych do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu krytycznie ocenił sposób gromadzenia dowodów, ich zakres, wszechstronność i moc dowodową. Zwrócił ponadto uwagę na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz oparcie się na wyjaśnieniach osób, w których interesie było składnie zeznań świadczących na niekorzyść skarżącej. W następstwie przeprowadzonej kontroli Sąd pierwszej instancji uznał, że liczne uchybienia w toku postępowania wyjaśniającego należało potraktować w kategoriach naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dopuściły się naruszenia powołanych w podstawach kasacyjnych art. 122, art. 187 i art. 188 Op. Pogląd ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługiwał na akceptację.

53 Mając na uwadze powołane przepisy warto przypomnieć, że organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Op, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei art. 188 Op stanowi rozwinięcie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia obrony jej interesu prawnego. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że organ powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. W oparciu o powyższy przepis strona postępowania ma zatem możliwość czynnego uczestnictwa w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania.

54 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wynikające z powyższych przepisów obowiązki organu i gwarancje procesowe strony zostały w niniejszej sprawie naruszone. Miało to niewątpliwie wpływ na ocenę prowadzonego postępowania dowodowego w zakresie transakcji z każdym z trzech kontrahentów, których faktury zostały przez organy podatkowe zakwestionowane.

55 Uzasadniając podniesione zarzuty kasacyjne organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiące naruszenie art. 141 § 4 Ppsa. Sąd wskazał bowiem w jednym miejscu uzasadnienia, że organ zgromadził wystarczające dowody wskazujące na zaewidencjonowanie pustych faktur, by następnie stwierdzić, iż zaniechano podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy jednak zauważyć, że pierwsze twierdzenie Sądu zostało wyjęte z szerszego kontekstu, tj. argumentacji wyjaśniającej powody, dla których organ kontroli skarbowej nie przeprowadził kontroli podatkowej uznając, iż ustalenia postępowania kontrolnego były w niniejszej sprawie wystarczające. Mówiąc o "wystarczających dowodach" Sąd miał więc na myśli dowody wystarczające z punktu widzenia organu, który ma prawo ocenić, czy w danej sprawie konieczne jest wszczęcie kontroli podatkowej, czy też można poprzestać na ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego.

56 Kolejną kwestią, którą poruszył autor skargi kasacyjnej było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustalenia organów dotyczące siedziby firmy L. nie miały decydującego znaczenia dla ustalenia czy podmiot ten wykonał zlecone przez skarżącą prace. W ocenie tut. Sądu, wątpliwości związane z siedzibą kontrahenta mogły świadczyć o tym, iż firma L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała puste faktury. Z drugiej jednak strony, nie sposób odmówić racji twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, że nie były to ustalenia, które były w niniejszej sprawie decydujące. Usługi budowlane są bowiem, co do zasady, wykonywane poza siedzibą usługodawcy, która niejednokrotnie ma znaczenie wyłącznie formalne (jest wymagana np. w kontekście dopełnienia obowiązków rejestracyjnych).

57 Za całkowicie nieistotne należało natomiast uznać błędne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby część ustaleń w sprawie została dokonana w oparciu o materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec firmy O. Faktem jest, że takie postępowanie nie było wobec tej firmy prowadzone, a dowody na których oparł się organ zostały przeprowadzone w niniejszym postępowaniu. Ostatecznie jednak Sąd nie kwestionował nieuzwględnienia wniosku o przesłuchanie [...], tak jak to miało miejsce w przypadku dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, dotyczących pozostałych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Ppsa, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy.

58 W kwestii stwierdzenia przez Sądu pierwszej instancji, że ustalenia względem firm L. i E. zostały w głównej mierze oparte o zeznania C.J. należy zauważyć, iż faktem jest, że w toku postępowania organy podatkowe stale do tych zeznań nawiązywały. C.J. był bowiem przesłuchiwany kilkukrotnie zarówno w sprawie niniejszej, jak również w sprawach dot. firm L. i E.. Oprócz zeznań w charakterze świadka składał ponadto oświadczenia. Nie sposób zatem polemizować z faktem, że okoliczności dotyczące działalności wymienionych firm były ustalane w zasadniczym zakresie w oparciu o jego wyjaśnienia, które Sąd pierwszej instancji niebezpodstawnie uznał za niewiarygodne. Do analogicznych wniosków doszły zresztą również organy podatkowe, z tym że za niewiarygodne uznawały jedynie te zeznania, w których C.J. próbował dowieść, iż nie miał nic wspólnego z firmą L.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że zeznania te winny zostać skonfrontowane z innymi dowodami, w tym również z tymi, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca. Wychodząc bowiem z założenia, że skarżąca i C.J. mogą w niniejszej sprawie reprezentować sprzeczne ze sobą interesy, organy powinny umożliwić skarżącej przedstawienie własnych dowodów, które należało poddać merytorycznej ocenie.

59 W analogiczny sposób należało odnieść się do zeznań O.P. i A.P., które powinny być również oceniane w kontekście sprzeczności interesów, miedzy wymienionymi osobami a skarżącą.

60 W dalszej części skargi kasacyjnej organ w sposób obszerny nawiązał do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który w jego ocenie był wystarczający z punktu widzenia prawidłowości gromadzenia dowodów oraz gwarancji procesowych przysługujących stronom postępowania podatkowego. Wskazać należy jednak, że część dowodów osobowych zgromadzono w toku innych postępowań, co miało istotny wpływ na zapewnienie skarżącej czynnego udziału w tych czynnościach.

61 Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że organy nie odniosły się do specyfiki branży budowlanej w procesie ustalania czy zlecone przez skarżącą prace zostały przez jej kontrahentów w jakimkolwiek stopniu wykonane. Podkreślić należy w szczególności kwestionowanie możliwości świadczenia usług podwykonawstwa w oparciu o brak formalnie zatrudnionych pracowników, nieskładnie deklaracji podatkowych czy też analizowanych wcześniej wątpliwości związanych z siedzibą.

62 W związku z powyższym należało stwierdzić, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Uwagę zwraca w szczególności fakt oparcia się na protokołach z zeznań świadków, których merytoryczną zawartość skarżąca wprost zakwestionowała. Organy wydały się pominąć, że skarżąca podważyła treść tychże zeznań, a zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią w tym zakresie dowodów musiała budzić uzasadnione wątpliwości Sądu pierwszej instancji w kontekście treści art. 188 Op. Podkreślić należy, że organy same dostrzegły możliwość działania osób zeznających w celu uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej oraz karnoskarbowej. Tym bardzie więc winny w sposób rzetelny i wszechstronny ocenić materiał dowodowy, na który powołała się skarżąca.

63 Sąd słusznie zwrócił również uwagę na pominięcie przez organy charakteru oraz skali zleconych skarżącej prac, w których wykonaniu uczestniczyć miały wymienione podmioty. W tym celu można było przesłuchać zleceniodawców, ocenić zaplecze osobowe i techniczne do wykonania samodzielnie tych robót, a także zestawić wynagrodzenie z faktur z zakresem i stopniem skomplikowania robót zleconych ewentualnym podwykonawcom. Organy nie wskazały ponadto powodów, dla których nie uwzględniły wniosków dowodowych, w oparciu o które skarżąca chciała dowieść, że usługi podwykonawstwa zostały przez jej kontrahentów wykonane. W szczególności dotyczyło to przesłuchania – J. K. i J. K. na okoliczność wykonywania przez te osoby usług na rzecz firmy E., dokumentu czynnego żalu oraz skorygowanych deklaracji VAT obejmujących faktury wystawione na rzecz skarżącej sporządzone i złożone do Urzędu Skarbowego przez O.P., upomnień do zapłaty podatku przez O.P., dokumentów księgowych firmy E..

64 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że skarżąca podjęła działania mające na celu ochronę jej interesów, zgłaszając wnioski dowodowe, które miały uzasadnić tezy przeciwne do tych, które wywiodły organy. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Nie ulega wątpliwości tut. Sądu, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należało zatem wnioskowane dowody przeprowadzić, zwłaszcza, że w oparciu o wymienione dowody skarżąca kwestionowała materiał dowodowy stanowiący podstawę wydanego przez organ orzeczenia.

65 W świetle powyższych wywodów należało stwierdzić, że zarzuty powiązane z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op nie zasługiwały na uwzględnienie.

66 Niezasadny był również zarzut powiązany z art. 191 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji nie podważył de facto oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdził natomiast, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o niektóre dowody wnioskowane przez skarżącą. Powyższy zarzut należało uznać zatem za przedwczesny.

67 Jeśli chodzi natomiast o zarzuty powiązane z art. 106 § 3 Ppsa trzeba podkreślić, że nie mogły one podlegać merytorycznej ocenie, gdyż nie zostały w należyty sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że Sąd nie uwzględnił całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał błędnej interpretacji tego materiału oraz w sposób niezasadny stwierdził, iż organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazanych powyżej uchybień nie sposób było jednak powiązać z treścią art. 106 § 3 Ppsa, na podstawie którego Sąd może na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów. Z tego też względu zarzuty powiązane z tym przepisem nie mogły stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

68 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 Ppsa.