Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., I FSK 412/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., I FSK 412/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2440/10 w sprawie ze skargi P.-C. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.-C. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2440/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008r. Nr ... wydaną na wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/strona) w przedmiocie podatku akcyzowego.

4 1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe. Spółka wyjaśniła, że zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (np. ..., ..., ..., ...). W każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg napojów bezalkoholowych. Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są m.in. mieszaniny substancji zapachowych (aromaty, esencje), które dodawane są do koncentratu, z którego wytwarzany jest napój. W skład napojów wchodzą również inne substancje, m.in. innego rodzaju esencje, cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości, ok. 50-60%.

5 W związku z powyższym zwróciła się z pytaniem: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., czyli przed dodaniem § 18 ust. 1b do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?

6 Zdaniem Spółki, zgodnie z precyzyjnym przepisem art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: Dyrektywa 92/83/EWG) do nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych nabywanych z innego kraju UE Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego bezpośrednio z Dyrektywy 92/83/EWG, bo w świetle polskich regulacji taka możliwość nie istniała. Zgodnie bowiem z § 18 ust. 1 pkt 5-6, ust 1b i ust. 2-2a rozporządzenia MF warunkiem zwolnienia było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Natomiast w świetle Dyrektywy 92/83/EWG jedynym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest nieprzekroczenie 5l czystego alkoholu na 100 kg produktu. Spełnienie tego warunku przez Spółkę wynika wprost ze stanu faktycznego.

7 W opinii Spółki w świetle Dyrektywy 92/83/EWG polski ustawodawca nie mógł wymagać, aby do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego podmiot dokonywał dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą: nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, gdy jego zamiarem było dokonanie wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spółka przyznała przy tym, że polski ustawodawca mógł (czego nie uczynił) określić warunki stosowania zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku ww. nabycia.

8 1.3. Minister Finansów w powołanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy rozporządzenia MF są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy 92/83/EWG. Z § 18 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2004 r. wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlega alkohol zawarty w substancji smakowo-aromatycznej jedynie, gdy substancja ta jest wykorzystywana do wytwarzania substancji spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, a nabycie jej nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Gdy substancje te były wprowadzone do konsumpcji, np. sprzedawane w kraju poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub dostarczane wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz importowane, zwolnienie nie miało zastosowania, bez względu na ich przeznaczenie. Nabywane zatem przez Spółkę, w okresie od dnia 1 maja do dnia 19 sierpnia 2004 r., wyroby akcyzowe zharmonizowane wprowadzone do konsumpcji w państwie członkowskim, nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF. W sprawie nie ma natomiast zastosowania § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, w którym posłużono się określeniem "8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg dla wszystkich innych wyrobów", co oznacza, że przepis ten nie odnosi się do napojów bezalkoholowych. Napojów tych dotyczy § 18 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF. Spółka nie mogła więc korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż przepisy rozporządzenia MF nie dawały takiej możliwości.

9 1.4. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki nieuprawnionym było oparcie interpretacji indywidualnej na przepisach krajowych niezgodnych z Dyrektywą 92/83/EWG. W oparciu o orzecznictwo TSUE strona wskazała, że zakazane jest stosowanie przez organy państwa prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym. Organy państw członkowskich mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet, gdy nie zostały one w ogóle przez państwo implementowane. Tym bardziej stosowane być powinny, gdy implementacja była niepełna, a przez to nieprawidłowa. Zdaniem strony, organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów unijnych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Skoro przepisy Dyrektywy 92/83/EWG przewidywały możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, Minister Finansów nie mógł uznać za zasadne objęcia danej czynności opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Przy czym do napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% oraz, gdy zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg, zastosowanie może mieć zarówno art. 27 ust. 1 pkt e), jak i art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie spółki należy jednak stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pkt e) Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż wprost odnosi się do napojów bezalkoholowych.

10 Polski ustawodawca dopuścił zwolnienie z podatku akcyzowego przy wyprowadzeniu wyrobów ze składu podatkowego – art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a uniemożliwił przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym – art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., takie zawężenie Spółka uznała za nieuprawnione. Wszelkie czynności podlegające podatkowi akcyzowemu, a mające za przedmiot wyroby akcyzowe zharmonizowane, powinny być zwolnione z podatku akcyzowego.

11 Spółka podniosła również, że § 18 ust. 6 rozporządzenia MF nie obowiązywał w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r., ale wszedł on w życie w dniu 19 lipca 2005 r. Natomiast art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG obowiązywał także przed dniem 19 lipca 2005 r. i odnosił zwolnienie z akcyzy do określonych produktów, a nie czynności.

12 1.5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

13 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

14 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

15 - art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: TWE) oraz art. 249 TWE przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o nadający się do bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, wobec niewłaściwej jego implementacji do krajowego porządku prawnego;

16 - art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych, gdy prawo takie wynika z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego (unijnego).

17 Zdaniem spółki w myśl art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienie odnosi się do przedmiotu opodatkowania – określonych wyrobów akcyzowych, a nie do produkcji – wytwarzania. Produkcja jest bowiem jedynie warunkiem określonego przeznaczenia niezbędnym z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia. Zwolnienie musi więc być stosowane względem każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o ile spełniono warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania oraz określonego przeznaczenia.

18 Spółka wskazała także, że dopiero z dniem 19 lipca 2005 r. wprowadzono do rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisy umożliwiające stosowanie zwolnienia, także w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo to § 18 rozporządzenia MF nie jest zgodny z przepisami Dyrektywy 92/83/EWG. Minister Finansów wydając zatem interpretację naruszył obowiązujące prawo.

19 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

20 2.3. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 3338/08 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 roku sygn. akt. II GSK 1004/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, opubl. CBOSA.

21 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

22 3.1. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uchylił wskazaną interpretację indywidualną Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

23 3.2. W pierwszej kolejności odwołując się do treści art. 14b § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona przedstawiając własne stanowisko w kwestii oceny prawnej stanu faktycznego, o którym mowa we wniosku, nie wskazała precyzyjnie przepisów prawnych odnoszących się do przedstawionej sytuacji, lecz powołała zarówno § 18 ust. 1 pkt 5 jak i pkt 6 rozporządzenia MF oraz odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy 92/83/EWG, choć normy te dotyczą odrębnych sytuacji. Organ podatkowy zaś nie wezwał strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie stanowiska w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, lecz sam zadecydował, który z wskazanych przepisów znajdzie zastosowanie w opisanych przez stronę okolicznościach.

24 3.3. W drugiej kolejności Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, iż do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - z braku odpowiednich regulacji krajowych, powinny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Podatnicy mogą więc powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia MF, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG.

25 3.4. Zauważono, że treść § 18 rozporządzenia MF (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r.) nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia produktów opisanych we wniosku z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Natomiast wyrób ten nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzysta. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe wyrobów nabywanych poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe.

26 3.5. Powołano się na art. 10 TWE, jak też na orzecznictwo TSUE podkreślając, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych (unijnych) oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

27 3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 952/07 co się tyczy kwestii zgodności z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów § 18 ust. 1 rozporządzenia MF. Zauważono zatem, że władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Kluczowe znaczenie dla uznania konieczności wprowadzenia przez państwa członkowskie przewidzianych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zwolnień od podatku akcyzowego ma nie samo określenie "na warunkach", lecz sprecyzowany w tym przepisie rodzaj możliwych do określenia warunków. Ewentualne wprowadzenie warunków ma służyć wskazanym w Dyrektywie 92/83/EWG celom i brak jest podstaw do przyjęcia, iż swoboda państw członkowskich w tym zakresie wykracza poza ustalone w ten sposób ramy - np. poprzez możliwość decydowania czy dane czynności objąć zwolnieniem w ogóle, czy też zróżnicowanie objęcia zwolnieniem w zależności od spełnienia przesłanek nie mających związku z zapobieganiem określonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zjawiskom.

28 3.7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, iż nie da się racjonalnie uzasadnić tezy, że transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia z istoty rzeczy prowadzi do negatywnych zjawisk, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, a zatem możliwe czy konieczne było wyłączenie tej czynności z zakresu zwolnienia. Stąd też stwierdzić należy, iż zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w omawianym przypadku w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy 92/83/EWG, co prowadzi do wniosku, iż § 18 rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym (unijnym), a więc nie powinien być stosowany.

29 4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

30 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Ministra Finansów na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ppsa zaskarżono wyrok w całości. Zarzucono mu w oparciu o treść art. 174 pkt 1 ppsa błędną interpretację § 18 ust. 1 rozporządzenia MF i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym (unijnym). Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

31 Powołano się na treść art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy 92/83/EWG, art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE z 1992r. Nr L 76, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 92/12/EWG), oraz na § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 i ust. 2 rozporządzenia MF i wskazano, że podmiot nabywający zwolnione aromaty mógł więc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyłącznie w przypadku nabycia tych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie podmiot ten musiał posiadać zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.p.a., wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

32 Zauważono zatem, że ogólnym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wynikającym z art. 27 ust. 3 u.p.a., było objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Aromaty będące przedmiotem sporu były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednakże pomimo faktu, że były ujęte w poz. 27 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jego dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy) zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosowano procedury zawieszenia poboru akcyzy, to na mocy tego rozporządzenia przedmiotowe wyroby były objęte na terytorium kraju tą procedurą. Ponieważ, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony w przypadku, gdy wyroby te były produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, nabycie zwolnionych od akcyzy aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło nastąpić wyłącznie ze składu podatkowego na terytorium kraju. Również w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów warunkiem zwolnienia od akcyzy było uprzednie wprowadzenie ich do składu podatkowego na terytorium kraju. W innym przypadku brak było możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Powyższe – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wynika z § 18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF oraz § 4 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślono, że analogiczną konstrukcję przyjęto w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

33 Reasumując, zauważono, że dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (bez wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju) powodowało to, że przemieszczany wyrób nie podlegał zwolnieniu od akcyzy, gdyż jego przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) nie odbywało się do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego zobowiązywały obowiązujące wówczas przepisy krajowe. Podkreślono, że ogólne przepisy Dyrektywy 92/83/EWG wskazują jedynie na konieczność stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i innych napojów alkoholowych w przypadkach wskazanych w dyrektywie nie precyzują natomiast warunków stosowania tego zwolnienia. Określenie szczegółowych warunków zwolnień od podatku akcyzowego leży w kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Uznano zatem, że nie znajduje uzasadnienia faktycznego zarzut dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) poprzez sugerowanie wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zwolnienia o charakterze przedmiotowo-transakcyjnym, skoro treść rozporządzenia stanowi jednoznacznie o zwolnieniu wyrobów akcyzowych i tak samo stanowi art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Natomiast warunki zwolnienia znajdują podstawę w art. 15 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG i krajowy prawodawca, co do celu zobligowany został do ich wprowadzenia. W konsekwencji uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe.

34 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

37 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

38 5.3. W pierwszej kolejności należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak precyzji w formułowaniu zarzutu skargi kasacyjnej. Otóż strona podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędną interpretację § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w konsekwencji przyjęcie, że przepis tej jest niezgodny z prawem wspólnotowym (unijnym). Należy zauważyć, że nie tylko powołano się ogólnie na przepis § 18 ust. 1, który zawiera w sobie szereg norm prawnych lecz również nie wiadomo o jakie dokładnie rozporządzenie chodzi. Wskazano bowiem na tytuł aktu prawnego bez wskazania dnia jego wydania, podmiotu, który go wydał, brak jest również wskazania numeru publikatora czy stanu prawnego. Nie powiązano również rzeczonego naruszenia z przepisem postępowania, które naruszył Sąd pierwszej instancji.

39 Mając jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. CBOSA), a sprowadzający się do stanowiska, że w przypadku braku powiązania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji z zarzutem naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, Naczelny Sąd Administracyjny może, po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, skład orzekający w niniejszej sprawie potraktował wspomniany wyżej zarzut naruszenia § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jako zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska strony opierającego się na błędnej wykładni § 18 ust. 1 pkt 5-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja do dnia 19 sierpnia 2004r., co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w oparciu o treść art. 146 ppsa, zamiast oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ppsa. Należy zauważyć, że nie tyle sama treść § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 budziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji albowiem przepis ten stanowi dokładne odzwierciedlenie treści przepisu art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy 92/83/EWG, lecz § 18 ust. 2 rozporządzenia MF w związku z § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 czyli warunki ustalone przez Polskę na mocy udzielonej kompetencji z art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Tego zaś zarzutu autor skargi kasacyjnej nie podniósł. Choć z treści uzasadnienia można wywieść, że kasator wskazuje na prawidłowość regulacji dotyczącej przedmiotowych zwolnień odwołując się do regulacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, jak też art. 15 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG.

40 5.4. Przechodząc tym samym do oceny wyżej zrekonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, akceptując stanowisko podatnika, że treść § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia MF wskazuje, że do momentu wprowadzenia ust. 6 wskazane zwolnienia dotyczyły jedynie przypadku nabycia w obrocie krajowym. A skoro tak to w braku odpowiednich regulacji krajowych powinny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG.

41 5.5. Oceniając tak poczynioną wykładnię należy wpierw wskazać, że stosownie do treści § 18 ust. 1 rozporządzenia MF zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości (pkt 5); używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (pkt 6).

42 Wspomniany przepis stanowi implementację art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. (lit. e); gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (lit. f).

43 Z kolei na mocy zaś § 18 ust. 2 rozporządzenia MF zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

44 Zdaniem Ministra Finansów wspomniany wyżej przepis stanowi wyraz kompetencji państwa członkowskiego przewidzianej w treści art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienia produktów ze zharmonizowanej akcyzy na warunkach przewidzianych przez to państwo.

45 Wypada zatem przypomnieć, że stosownie do wyroków TSUE z dnia 7 grudnia 2000r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-63/06, Profisa przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

46 Skoro analiza warunków przewidzianych w § 18 ust. 2 rozporządzenia MF dla zwolnień określonych w § 18 ust. 1 tego rozporządzenia, w tym zawartych w pktach 5 i 6 wskazuje, że dotyczą one jedynie nabyć krajowych, to tym samym należy potwierdzić stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie braku właściwej regulacji zwolnienia co do nabyć wewnątrzwspólnotowych.

47 Powyższe potwierdza również zmiana wskazanego przepisu § 18 rozporządzenia MF. Na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2005r. Nr 132 poz.1113) m.in. wprowadzono z dniem 19 lipca 2005 r. do § 18 ust. 6 zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

48 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza tym samym stanowisko i argumentację prawną zawartą przez ten Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 952/07, opubl. ONSAiWSA 2010 Nr 1 poz. 14. W powołanym wyroku stwierdzono, że zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis § 18 rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 TWE przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia do towarów tego samego rodzaju nabytych wewnątrzwspólnotowo.

49 5.7. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 249 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powołanego przepisu wynika, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru form i środków implementujących dyrektywę. Swoboda państw członkowskich w wyborze form i środków jest jednak znacznie ograniczona zasadą rzeczywistej skuteczności środków implementacyjnych. Najważniejszym bowiem kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (por. wyrok TSUE z dnia 19 czerwca 2003r. w sprawie C-410/01 Fritsch, Chiari & Partner, Zb.Orz. 2003, I-6413, pkt 34). Nie można również zapominać, że zasada pewności prawa wymaga, aby krajowe normy implementujące były jasne, precyzyjne i kompletne. Przez kompletność norm implementujących należy rozumieć stworzenie sytuacji normatywnej, która będzie wyczerpująco i w pełni regulować pole harmonizowane przez dyrektywę (tak pośrednio w wyroku TSUE z dnia 5 października 1994r. w sprawie C-255/03 Komisja Europejska przeciwko Francji, Zb. Orz. 1994 s. I-4949). Rezultat wymagany przez dyrektywę musi być zagwarantowany prawnie i faktycznie. Nieprecyzyjnie i niejasno sformułowane przepisy nie mogą gwarantować właściwej implementacji dyrektyw (por. wyrok TSUE z dnia 18 września 1987r. w sprawie C-291/84 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Niderlandów, Zb. Orz. 1987, s. s. 3483; por. też Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. nauk. B. Brzeziński, s. 336).

50 5.8. W konsekwencji należy przyjąć, że uprawnionym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na konieczność bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji.

51 5.9. Z tych też powodów zarzut naruszenia § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 w związku z § 18 ust. 2 rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z prawem wspólnotowym (unijnym) należy uznać za bezpodstawny.

52 5.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa i i art. 205 § 2 ppsa.