Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., I FSK 409/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., I FSK 409/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1940/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1940/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. E. S.A. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2010r. Nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego.

4 1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Począwszy od dnia 1 marca 2009 r. Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Spółka dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.a. Ponieważ Spółka rozlicza znaczną ilość klientów w okresach miesięcznych, będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat akcyzy w terminie do 25. dnia każdego miesiąca. Dla klientów rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury VAT na początku następnego miesiąca z terminem płatności przypadającym na miesiąc, w którym wystawiono fakturę. Spółka dostarcza energię elektryczną m.in. klientom, którzy nie są przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Spółki. Spółka dokonuje na rzecz tych klientów dostawy energii elektrycznej, usługę dystrybucji zapewnia inny podmiot - "dystrybutor". Odczytów licznika dokonuje dystrybutor. Dystrybutor ma obowiązek przekazać Spółce informacje o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta. Dystrybutor dokonuje odczytów licznika w okresach rozliczeniowych określonych w umowie na dystrybucję energii elektrycznej zawartej przez dystrybutora z klientem. Na podstawie otrzymanych od dystrybutora informacji o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta Spółka wystawia faktury VAT z terminem płatności 14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury VAT. Przykładowo, Spółka uzyska w dniu 6 marca 2010 r. następujące dane o ilości poboru energii elektrycznej przez klienta: data odczytu licznika - 26 lutego 2010 r., stan licznika 11,050 MWh, data poprzedniego odczytu licznika: 20 stycznia 2010 r., stan licznika 10,050 MWh. Spółka wystawi w dniu 8 marca 2010 r. fakturę VAT na ilość 1,000 MWh z terminem płatności przypadającym na 29 marca 2010 r. Kolejne dane o ilości poboru energii elektrycznej przez klienta Spółka uzyska w dniu 10 maja 2010 r.: data odczytu licznika - 30 kwietnia 2010 r., stan licznika 13,050 MWh, data poprzedniego odczytu licznika 26 lutego 2010 r., stan licznika 11,050 MWh. Spółka wystawi w dniu 11 maja 2010 r. fakturę VAT na ilość 2,000 MWh z terminem płatności przypadającym na 2 czerwca 2010 r.

5 W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

6 - czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 u.p.a.: w terminie do dnia 25 kwietnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 marca 2010 r. za dostawę energii elektrycznej kończącą się odczytem licznika w dniu 26 lutego 2010 r.; w terminie do dnia 25 lipca 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej fakturze z dnia 11 maja 2010 r. za dostawę energii elektrycznej kończącą się odczytem licznika w dniu 30 kwietnia 2010 r.?

7 - czy Spółka w sytuacji opisanej we wniosku będzie musiała dokonywać wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a., a jeżeli tak, to w stosunku do jakiej ilości energii?

8 Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała się na treść art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 11 pkt 2 u.p.a i stwierdziła, że dostarczając energię elektryczną nabywcom końcowym będzie dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wskazała także, że w stosunku do energii elektrycznej, która będzie dostarczana w okresie od dnia 20 stycznia do dnia 26 lutego 2010 r. oraz w okresie od dnia 26 lutego do dnia 30 kwietnia 2010 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a w miesiącach od stycznia do kwietnia 2010 r. Spółka będzie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie do 25. dnia następnego miesiąca składać deklarację na podatek akcyzowy i wpłacać ten podatek. Spółka przytoczyła treść art. 24 pkt 2 u.p.a. oraz wskazała, iż aby podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej musi powstać obowiązek podatkowy i musi zostać określony, zgodnie z art. 24 u.p.a., miesiąc, po upływie którego należy dokonać złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Z art. 24 pkt 2 u.p.a. wynika bowiem, że podatnik ma obowiązek złożyć deklarację i zapłacić podatek do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, na który przypada termin płatności określony w umowie lub w razie braku określenia w umowie terminu płatności, termin płatności określony w fakturze (jeżeli terminu płatności brak jest zarówno w umowie, jak i w fakturze decyduje data wystawienia faktury). W przykładach zawartych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, że energia elektryczna dostarczona klientowi w okresie od dnia 20 stycznia 2010 r. do dnia 26 lutego 2010 r. będzie wykazana w fakturze VAT wystawionej w dniu 8 marca 2010 r. z terminem płatności przypadającym na marzec 2010 r. Ilość energii elektrycznej wykazana na fakturze VAT wyniesie 1,000 MWh. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a.), a jednocześnie na miesiąc marzec 2010 r. przypada określony w fakturze termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 u.p.a., złożyć w terminie do 25 kwietnia 2010 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej w ilości 1,000 MWh. W przykładach zawartych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku podano, że energia elektryczna dostarczona klientowi w okresie od dnia 26 lutego 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2010 r. będzie wykazana w fakturze VAT wystawionej w dniu 11 maja 2010 r. z terminem płatności przypadającym na czerwiec 2010 r. Ilość energii elektrycznej wykazana na fakturze VAT wyniesie 2,000 MWh. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a.), a jednocześnie na miesiąc czerwiec 2010r. przypada określony w fakturze termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 u.p.a., złożyć w terminie do dnia 25 lipca 2010 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej w ilości 2,000 MWh. Spółka zacytowała treść art. 25 ust. 1 u.p.a. stwierdzając, iż dotyczy on przypadków, gdy podatnik składa deklarację podatkową za okres dłuższy niż dwa miesiące oraz dokonuje zapłaty podatku za okres dłuższy niż dwa miesiące. W ocenie Spółki, sytuacje opisane w jej wniosku nie mieszczą się w hipotezie powyższej normy prawnej, a zatem nie będzie miała do nich zastosowania dyspozycja tej normy, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych. Spółka podkreśliła, że będzie składała deklaracje podatkowe po zakończeniu każdego miesiąca i będzie dokonywała wpłaty należnej akcyzy. Dodatkowo stwierdziła, że w przypadku faktury VAT wystawionej w dniu 8 marca 2010 r. dotyczy ona okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące. W przypadku faktury VAT wystawionej w dniu 11 maja 2010 r. wprawdzie dotyczy ona okresu dłuższego niż dwa miesiące, ale Spółka w okresie tym będzie składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne i będzie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego co miesiąc, na podstawie art. 24 u.p.a. od ilości energii elektrycznej dostarczonej innym odbiorcom. W związku z powyższym, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r.

9 1.3. Minister Finansów w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki:

10 - za prawidłowe - w części dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 u.p.a. oraz obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące oraz

11 - za nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące.

12 W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 1 i 19 u.p.a., art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 11 pkt 2 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. Wskazał, że skoro Spółka dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.a., to tym samym powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu. Przytaczając następnie treść art. 24 pkt 2 u.p.a., stwierdził, że deklaracja składana na podstawie tego przepisu będzie zawierać rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ta faktura. Zdaniem Ministra Finansów, Spółka prawidłowo wskazuje, iż zgodnie z art. 24 u.p.a., będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do dnia 25 kwietnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 marca 2010 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 29 marca 2010r. oraz w terminie do dnia 25 lipca 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 11 maja 2010 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 2 czerwca 2010 r. Odnosząc się do obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 91 ust. 1 u.p.a. Minister Finansów stwierdził, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. Wobec tego, w przypadku gdy podatnik posiada chociaż jedną grupę klientów, dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące, to podatnik ten będzie zobowiązany do odprowadzania wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji. Tym samym, obowiązek wpłat miesięcznych nie powstaje w przypadku podatnika, który rozlicza się ze swoimi kontrahentami jedynie w okresach jedno- lub dwumiesięcznych. W związku z powyższym, w przypadku podatnika, który ma podpisane z kontrahentami umowy o różnych okresach rozliczeniowych, konieczne będzie miesięczne wystawianie deklaracji i ujmowanie w nich wszystkich kwot podatków, które wynikają z zakończonych okresów rozliczeniowych w miesiącu poprzedzającym złożenie deklaracji. Oznacza to, że podatnik będzie zobowiązany w jednej deklaracji składanej, np. w lipcu (deklaracja za czerwiec) ująć kwoty należnego podatku związane z wydaniem energii elektrycznej rozliczonej w miesiącu czerwcu bez względu na to, jaki to rozliczenie obejmowało okres (np. 1, 2, 6 czy 12-miesięczny). W deklaracji za miesiąc czerwiec wykazane zostaną wpłaty miesięczne uiszczone w związku z wydaniem energii do rozliczonych w miesiącu czerwcu kontrahentów, dla których okres rozliczeniowy był dłuższy niż 2 miesiące.

13 Odnosząc powyższe do przedstawionych opisów zdarzeń przyszłych Minister Finansów zauważył, że faktura VAT wystawiona w dniu 8 marca 2010 r. (z terminem płatności przypadającym na dzień 29 marca 2010 r.) za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od dnia 20 stycznia 2010 r. do dnia 26 lutego 2010 r. będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego krótszego niż dwa miesiące, natomiast faktura VAT wystawiona w dniu 11 maja 2010 r. (z terminem płatności przypadającym na dzień 2 czerwca 2010 r.) za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od dnia 26 lutego 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2010 r. będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące. Zatem Spółka, w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące (faktura z dnia 11 maja 2010 r.), będzie obowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne (na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 u.p.a.). W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że Spółka zgodnie z art. 24 u.p.a., będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do dnia 25 kwietnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 8 marca 2010 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 29 marca 2010r. oraz w terminie do dnia 25 lipca 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze z dnia 11 maja 2010 r. z terminem płatności przypadającym na 2 czerwca 2010 r. Przy czym, w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu krótszego niż dwa miesiące (faktura za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od 20 stycznia 2010 r. do 26 lutego 2010 r.) nie powstaje obowiązek wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ustawy. Niemniej jednak w przypadku kiedy faktura VAT będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące (faktura za energię elektryczną dostarczoną klientowi w okresie od dnia 26 lutego 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2010 r.) Spółka na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 u.p.a., będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a.

14 1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

15 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

16 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

17 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

18 - art. 24 i art. 25 u.p.a., poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż Spółka w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a.;

19 - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nie wskazanie prawidłowego stanowiska.

20 Zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 25 ust. 1 u.p.a. Z przepisu tego wynika obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku gdy podatnik składa deklarację podatkową za okres dłuższy niż dwa miesiące i wpłaca akcyzę za okres dłuższy niż dwa miesiące. Jeżeli zatem podatnik składa deklarację podatkową za okres miesięczny i dokonuje zapłaty akcyzy za okres miesięczny, chociażby od energii elektrycznej dostarczonej jednemu nabywcy końcowemu nie jest zobowiązany do dokonywania wpłat miesięcznych. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 25 ust. 1 u.p.a., a zatem nie będzie miała do niej zastosowania dyspozycja tej normy prawnej, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych. W ocenie Spółki, z art. 25 ust. 1 u.p.a. nie wynika, że odnosi się on do okresów rozliczeniowych stosowanych w relacjach z nabywcami końcowymi. Potwierdza to również brzmienie art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a., w którym to przepisie zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia dłuższych niż wymienione w art. 21 ust. 1, 2 i 9 oraz w art. 23 ust. 2 i art. 24 okresów rozliczeniowych, terminów składania deklaracji lub wpłaty akcyzy. Z przepisu tego wynika, że przez okres rozliczeniowy ustawodawca rozumie okres rozliczania podatku akcyzowego, a nie okres rozliczeniowy stosowany przez dostawcę energii elektrycznej w stosunku do nabywcy końcowego. Pojęciem okres rozliczeniowy posługuje się ustawodawca, m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.a., z którego bezspornie wynika, że chodzi o okres, za który składana jest deklaracja podatkowa. Racjonalny ustawodawca posługuje się pojęciem okres rozliczeniowy nadając mu w danej ustawie jedno znaczenie - okres, za który składana jest deklaracja podatkowa i za który dokonywana jest zapłata podatku akcyzowego. Spółka nie może więc zgodzić się Ministrem Finansów, że w odniesieniu do energii elektrycznej pojęcie okres rozliczeniowy dotyczy okresu zawartego w fakturze VAT. Spółka podkreśliła, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma delegacji ustawowej do określania długości okresów rozliczeniowych stosowanych w relacji pomiędzy podmiotem dostarczającym energię elektryczną a odbiorcą energii, a skoro tak, to w art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a zatem i w art. 24 u.p.a. mowa jest o okresie rozliczeniowym rozumianym jako okres składania deklaracji podatkowej z tytułu podatku akcyzowego. Jeżeli więc Spółka będzie co miesiąc składała deklarację podatkową i co miesiąc będzie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego nie będzie składała deklaracji podatkowej za okres dłuższy niż dwa miesiące, a zatem nie będzie zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 u.p.a.

21 W ocenie Spółki, Minister Finansów w wydanej interpretacji naruszył także wynikający z art. 14c § 2 O.p. obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że Spółka będzie musiała w przypadku wskazanym w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonywać wpłat miesięcznych. Nie wskazał jednak, za które miesiące Spółka będzie musiała dokonywać wpłat miesięcznych oraz w stosunku do jakiej ilości energii elektrycznej wpłaty te będą musiały zostać uiszczone.

22 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

23 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

24 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

25 3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy w przedstawionym przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, a konkretnie rzecz biorąc w drugim z dwóch podanych przykładowo elementów tego zdarzenia, w którym okres rozliczeniowy z odbiorcą końcowym dostarczanej przez Spółkę energii przekracza dwa miesiące, Spółka będzie zobowiązana do dokonywania wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne ("wpłat miesięcznych"), o których mowa w art. 25 u.p.a. Strony tego sporu zgodne są przy tym, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego miarodajna jest regulacja zawarta w art. 11 pkt 2 u.p.a, zaś w kwestii obowiązku składania deklaracji podatkowej zastosowanie znajduje art. 24 pkt 2 tej ustawy. Zasadnicza natomiast rozbieżność tkwi w sposobie wykładni art. 25 u.p.a., który to przepis ustanawiał właśnie obowiązek wnoszenia wpłat miesięcznych.

26 3.3. Zauważono także, że powołany wyżej przepis już nie obowiązuje, ponieważ został uchylony z dniem 1 września 2010 r., na mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Jednakże okoliczność ta, mając na uwadze datę złożenia wniosku o wydanie interpretacji (dzień 21 stycznia 2010 r.) oraz datę wydania tej interpretacji (dzień 19 kwietnia 2010 r.), nie czyniła postępowania w przedmiocie wydania interpretacji bezprzedmiotowym, albowiem z punktu widzenia Spółki praktyczną doniosłość mógł mieć okres pomiędzy złożeniem wniosku a uchyleniem powyższego przepisu.

27 3.4. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 24 pkt 2 u.p.a oraz art. 25 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.) zauważył, że z powyższych regulacji wynika, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku, że decydujące znaczenie dla ustalenia momentu złożenia deklaracji podatkowej, a w konsekwencji i obliczenia oraz uiszczenia akcyzy, ma termin płatności wynikający z faktury, a deklaracja podatkowa zawiera rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura. Ustawodawca nie wprowadza żadnych odstępstw w tym zakresie. Jednakże w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy za okresy rozliczeniowe dłuższe niż dwa miesiące, a więc tak jak w drugim przykładzie podanym we wniosku, pomimo że odnosząca się do tego okresu deklaracja zostanie złożona dopiero z upływem terminu określonego w art. 24 pkt 2 u.p.a., Spółka obowiązana będzie do dokonywania wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wydania energii nabywcy końcowemu.

28 3.5. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i doszedł do wniosku, że niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwumiesięczne. W konsekwencji jako niezasadne oceniono podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędnej interpretacji art. 24 i art. 25 u.p.a.

29 3.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższej oceny co do sposobu rozumienia i zakresu zastosowania norm o charakterze ustawowym nie mogła zmienić zawarta w skardze argumentacja odwołująca się do ustanowionej w akcie wykonawczym Ministra Finansów deklaracji podatku akcyzowego (AKC-4/H), do której to argumentacji trafnie odniesiono się w odpowiedzi na skargę.

30 3.7. Jeżeli chodzi natomiast o eksponowane i szeroko omówione w skardze względy natury praktycznej co do możliwości realizacji dokonywania wpłat miesięcznych trzeba wskazać, iż w zakresie obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych ustawodawca ustanowił jedyne i precyzyjnie określone kryterium odwołujące się do długości okresu rozliczeniowego (przekraczającego okres dwóch miesięcy i nieprzekraczającego tego okresu). Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka we własnym interesie powinna więc podjąć stosowne działania, choćby poprzez określenie tej kwestii z dokonującym odczytów wskazań przyrządów pomiarowych dystrybutorem, aby mieć świadomość i wiedzę, czy w odniesieniu do określonych grup nabywców końcowych "obsługiwanych" przez danego dystrybutora, z założenia będzie miała do czynienia z okresami rozliczeniowymi dłuższymi niż ustawowe dwa miesiące, czy też nie. Oczywiście istnieje zawsze możliwość komplikowania przedstawianego stanu faktycznego i wskazywania specjalnie dobranych przykładów, które miałyby ilustrować i potwierdzać niemożność, względnie nadmierną uciążliwość w dostosowaniu się do wymogów ustawowych. Najistotniejsze w tym względzie dla rozpoznawanej sprawy jest jednak to, że w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej ("Interpretacje przepisów prawa podatkowego"), punktem odniesienia do formułowania wszelkich ocen jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś stan faktyczny "wzbogacony" na późniejszych etapach postępowania. W opisie zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku Spółki, podane były dwa przykłady - pierwszy, gdy okres rozliczeniowy wobec danego klienta był krótszy niż dwa miesiące i drugi, w którym okres rozliczeniowy był dłuższy niż dwa miesiące i do tak przedstawionych zdarzeń odniósł się w wydanej interpretacji Minister Finansów formułując określoną, wynikająca z przepisów zasadę postępowania.

31 3.8. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia art. 14c § 2 O.p., które w ocenie Spółki, polegało na niewskazaniu prawidłowego stanowiska. Zastrzeżenia Spółki budził w tym kontekście brak przedstawienia przez Ministra Finansów szczegółowych zasad dokonywania wpłat miesięcznych. Jednakże w ocenie Sądu, mając na uwadze zakres informacji podanych w opisie zdarzenia przyszłego, sposób sformułowania pytania oraz brak przedstawionego nawet w sposób alternatywny (na wypadek niepodzielenia przez Ministra Finansów co do zasady poglądu Spółki w kwestii obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych) stanowiska Spółki, z którego można by wnosić, w jakich aspektach sprawy tkwią wątpliwości Spółki - wyjaśnienia Ministra Finansów, w których podał on wywiedzioną z przepisów ustawy metodę, pozwalającą na określenie wysokości zaliczkowych wpłat miesięcznych, należy uznać za wystarczającą formę realizacji wymogu wynikającego z art. 14c § 2 O.p.

32 4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

33 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

34 - na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego:

35 a) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiącej przedmiot sporu, polegającą na przyjęciu, że podatnik akcyzy, który składa deklarację podatkową i na tej podstawie dokonuje rozliczenia akcyzy w okresach miesięcznych (tj. za każdy kolejny miesiąc) zobowiązany jest do dokonywania wstępnych wpłat miesięcznych w przypadku, gdy okres rozliczeniowy dostawy energii elektrycznej wskazany w fakturze VAT, realizowanej przez podatnika dla danego nabywcy końcowego przekracza okres dwóch miesięcy, podczas, gdy obowiązek wynikający z art. 25 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) dotyczy tych podatników akcyzy, którzy nie składają deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, lecz za okresy dłuższe niż dwa miesiące i dokonują rozliczenia akcyzy w okresach dłuższych niż dwa miesiące.

36 - na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj.

37 a) art. 146 § 1 ppsa, poprzez jego niezastosowanie, które spowodowało utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ podatkowy naruszył art. 25 ust. 1 u.p.a., pomimo spełnienia przesłanek uzasadniających uchylenie interpretacji indywidualnej przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało oddaleniem skargi jako niezasadnej oraz art. 14c O.p. albowiem interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego stanu faktycznego;

38 b) naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż z uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do: istotnych zarzutów dotyczących wyjaśnienia pojęcia "okresu rozliczeniowego"; kwestii dotyczącej braku obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych w przypadku wystąpienia okoliczności opisanych we wniosku o interpretację, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "trafnie odniesiono się w odpowiedzi na skargę" w kwestii stanowiska skarżącej dotyczącej deklaracji podatku akcyzowego AKC-4/H; nie wyjaśnił przesłanek, w oparciu o które podzielił stanowisko organu podatkowego w przedmiocie dotyczącym istoty sporu, a odrzucił jednocześnie całą argumentację przytoczoną przez skarżącą w toku postępowania, co doprowadziło do sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z wymogami prawa, uniemożliwiają skarżącej pełne zapoznanie się z przesłankami rozstrzygnięcia co do jego podstaw prawnych.

39 W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

40 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów stanowiących naruszenie prawa materialnego skarżąca wskazuje, że skoro składa deklarację na podatek akcyzowy w okresach miesięcznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz wpłaca akcyzę za okres wykazany w deklaracji na rachunek właściwego organu podatkowego to wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, to nie ciąży na niej obowiązek dokonywania wstępnych wpłat miesięcznych na poczet akcyzy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych z korzyścią dla obywatela podniosła, że wyprowadzenie ww. obowiązku po stronie skarżącej pozostaje w oczywistej i bezpośredniej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 25 ust. 1 u.p.a. i jest sprzeczne z ww. zasadą. Skarżąca przedstawiła również stanowisko, że słowo "okres rozliczeniowy" należy odnosić do okresu za który składana jest deklaracja podatkowa. Swoje stanowisko poparła poglądami zawartymi w literaturze. Co się tyczy naruszenia art. 14c § 2 o.p. skarżąca twierdzi, że w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zawarł dokładnych wskazówek w przedmiocie praktycznej możliwości wypełnienia sformułowanego przez organ obowiązku. Zaś wskazując na naruszenie art. 141 § 4 ppsa podniesiono brak pełnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów skarżącej zawartych w skardze.

41 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

42 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

44 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

45 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

46 5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącą w kontekście pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części jej zarzutów i nie uwzględnienia argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, (opubl. CBOSA), NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

47 5.5. Kolejne zarzuty natury procesowej tj. naruszenia art. 146 § 1 ppsa i art. 14c O.p. skarżąca wiąże z podzieleniem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej. Stąd też koniecznym jest wpierw odniesienie się do zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego.

48 5.6. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiącej przedmiot sporu. Spółka uważa bowiem, że nie ciąży na niej obowiązek dokonywania wstępnych wpłat miesięcznych na poczet podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwumiesięczne.

49 5.7. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 u.p.a. w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Zgodnie zaś z art. 24 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1); upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (pkt 2).

50 5.8. Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 września 2010r. powołany w skardze kasacyjnej art. 25 u.p.a. został w całości uchylony przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. Nr 151, poz. 1013). W zmienionym zaś stanie prawnym nie istnieje już instytucja wpłat miesięcznych. Należy jednak zauważyć, że zmiana stanu prawnego nie jest okolicznością, która mogłaby wywołać skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego albowiem wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczył stanu faktycznego istniejącego w dacie obowiązywania powyższego art. 25 u.p.a.

51 5.9. Przystępując do wykładni spornego przepisu przypomnieć trzeba, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999r. sygn.. akt I KZP 19/99, opubl. OSNKW 1999/7-8/42; orzeczenie TK z dnia 25 lutego 1992r. sygn. akt K 3/91, opubl. OTK 1992, cz. I, s. 34; uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995r. sygn. akt W 14/94, opubl. OTK 1995/1/19).

52 5.10. Dokonując wykładni literalnej art. 25 ust. 1 u.p.a. a zwłaszcza części zdania "w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące" należy uznać, że zwrot "o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące" odnosi się jedynie do "wpłaty akcyzy" nie zaś "składania deklaracji podatkowej". Powyższe znajduje potwierdzenie w pierwszej kolejności w samym językowym brzmieniu rzeczonego przepisu. Ustawodawca, bowiem użył zaimka przymiotnego względnego w rodzaju żeńskim w miejscowniku tj. "o której". Rolą takiego zaimka jest łączenie zdania nadrzędnego z podrzędnym. Gdyby chciał odnieść zwrot "mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące" zarówno do deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy użyłby zaimka przymiotnego względnego w miejscowniku ale w rodzaju niemęskoosobowym tzn. "o których".

53 5.11. Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia systemowa albowiem sporny przepis odsyła do art. 24 pkt 1 i 2 u.p.a., który nie dotyczy składania deklaracji podatkowych za okres dłuższy niż dwa miesiące. Przepis ten wyraźnie przewiduje konieczność składania takiej deklaracji w okresach miesięcznych. Nie można zatem wywodzić, że wprowadza on nowy termin składania deklaracji podatkowych. Kluczową – w kontekście art. 25 ust. 1 u.p.a. - jest zaś kwestia, że przepisy art. 24 pkt 1 i 2 u.p.a. wyraźnie przewidują sytuacje, w których termin zapłaty akcyzy uzależniony jest od terminu płatności za dostawy. Takie zasady rozliczenia akcyzy dają uprawnienie przedsiębiorstwom z branży energetycznej ustalania dłuższych niż miesięczne terminów płatności za dostawę energii elektrycznej.

54 5.12. Powyższe mogło budzić uzasadnione obawy, że ww. podmioty celowo będą ustalały długie (6-, a nawet 12-miesięczne) terminy płatności za dostawę energii elektrycznej, a w rezultacie budżet państwa będzie otrzymywał przychody z akcyzy z dużym przesunięciem czasowym. Na podstawie tych obaw i w celu zapewniania stałych, comiesięcznych wpływów do budżetu państwa ustawodawca zdecydował się wprowadzić mechanizm zapobiegający takim sytuacjom w postaci wpłat miesięcznych akcyzy za energię elektryczną. Dla wzmocnienia tej instytucji oraz wskazania zasad egzekwowania wpłat miesięcznych oraz potencjalnych odsetek miesięcznych w sytuacji nieuiszczania wpłat miesięcznych w terminie, ustawodawca wskazał w art. 25 ust. 7 u.p.a., iż wpłaty miesięczne stanowią zaliczki na akcyzę (por. S. Parulski, Komentarz do art. 25 ustawy o podatku akcyzowym [w:] Akcyza. Komentarz, opubl. LEX 2010). Dodatkowo na mocy art. 25 ust. 4 u.p.a. wpłaty miesięczne są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 24.

55 5.13. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 279/10, opubl. CBOSA odnosząc się do obowiązku wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.a, istota i cel tej regulacji wyraża się w dokonywaniu wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji opartej na faktycznym wydaniu, a jeśli nie jest to możliwe, na podstawie prognoz zużycia dla danej grupy kontrahentów. Tym samym, gdyby podzielić pogląd Spółki, to w konsekwencji jakiekolwiek wpłaty z tytułu dostawy energii w okresie rozliczeniowym dłuższym niż dwa miesiące, byłyby uiszczane dopiero z końcem tego okresu. Oznaczałoby to, że termin płatności akcyzy byłby odroczony i prowadziłoby do kredytowania przez państwo przedsiębiorcy. Spółka wówczas do upływu okresu rozliczeniowego dysponowałaby środkami z tytułu akcyzy od wpłacanych przez końcowych odbiorców na podstawie faktur prognozowych. Przyjęcie takiej interpretacji mogłoby w praktyce prowadzić do wydłużania okresu rozliczeniowego, a konsekwencją tego byłoby nadużycie prawa. Nie można zatem przyjąć, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie powinien być zastosowany w przedłożonym stanie faktycznym.

56 5.14. Z tych też powodów należy uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.a. za bezzsadny. W konsekwencji powyższego bezzsadnym są również zarzuty naruszenia art. 146 § 1 u.p.a. i art. 14c O.p. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, akceptując stanowisko Ministra Finansów zawarte w indywidualnej interpretacji, że niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwumiesięczne.

57 5.15. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.