Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., I FSK 404/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., I FSK 404/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2525/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-410/15-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2525/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez S. S.A. z siedzibą w P., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego S. S.A. wskazała, iż jako polska spółka kapitałowa i zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaży franczyzy na prowadzenie działalności gastronomicznej dla podatników VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności z tytułu umów franczyzowych) nie są regulowane (płacone) przez kontrahentów. W odniesieniu do tych wierzytelności Wnioskodawca dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Możliwe są również sytuacje, że w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Spółki pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności.

4 Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wierzytelności powstałe przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona (w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u.) również przed dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka oświadczyła także, iż na dzień dokonania korekty VAT należnego były spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.

5 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

6 1. Czy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku należnego i do jego zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano odpłatnej cesji wierzytelności, w odniesieniu do których zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.)?

7 2. W przypadku, jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe (to znaczy, jeżeli ma obowiązek dokonania korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności), to czy w świetle art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.), Spółka będzie zobowiązana do częściowego zwiększenia kwoty VAT należnego tylko do kwoty przypadającej proporcjonalnie na cenę otrzymaną przez Spółkę za cesję wierzytelności?

8 Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku dokonania korekty (zwiększenia podatku należnego) z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności, w odniesieniu do których zastosowała ulgę za złe długi na podstawie art. 89a u.p.t.u. (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.). Jeżeli natomiast stanowisko w zakresie pytania 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, w świetle art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.), Spółka będzie zobowiązana do częściowego zwiększenia kwoty VAT należnego, ale tylko do kwoty przypadającej proporcjonalnie na cenę otrzymaną przez Spółkę za cesję wierzytelności.

9 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że z literalnej treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie można wnioskować, iż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Powyższy przepis nie wprowadzał wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowił o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznaczało to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

10 Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., a także przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową".

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

12 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Warszawie stwierdził, że w stanie prawnym, który obejmuje wniosek, narusza ona art. 89a ust. 4 u.p.t.u., przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Skarżąca jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta.

13 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., nie można było, jak przyjął organ interpretacyjny, ograniczać się do jego treści, lecz należało uwzględnić zarówno całość regulacji dotyczącej ulgi na złe długi, jak i wnioski płynące ze zmiany tego przepisu, która weszła w życie od 1 stycznia 2013 r.

14 WSA podzielił w tym zakresie stanowisko zawarte w przywołanych w skardze wyrokach NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 i I FSK 1348/12, oraz z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12 (wszystkie opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wyroków tych wynika, że uzupełnienie - w obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. o regulację dotyczącą zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji pojęcie uregulowania należności nie obejmowało jej zbycia. Nie można było zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowiła potwierdzenie stanowiska, iż w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie, gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie".

15 Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel – wierzyciel przy następstwie prawno-podatkowym. Tym samym samo zbycie przez podatnika VAT (sprzedawcy, usługodawcy) na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a u.p.t.u., nie powodowało po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) - skarżącej Spółki - obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u.

16 Minister Rozwoju i Finansów działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

17 1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przez uznanie, że wierzyciel - zbywca wierzytelności nie posiada obowiązku zwiększenia podatku należnego, skorygowanego uprzednio - stosownie do norm art. 89a ust. 1-2 powołanej ustawy - za okres, w którym należność zostanie uregulowana;

18 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 14c § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

19 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2 oraz art. 176 § 2 P.p.s.a., organ wniósł o:

20 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

21 - zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisowych,

22 - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Spółkę doradca podatkowy, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. Przepis ten stanowił, że "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 (tj. tzw. korekty za złe długi – dopisek NSA) należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części". W wyniku zmiany tego przepisu, dokonanej na mocy art. 11 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., uzyskał on następującą treść: "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części." Zmieniona hipoteza normy prawnej, którą można wyprowadzić ze znowelizowanego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. dopiero od 1 stycznia 2013 r., w zdaniu pierwszym została uzupełniona o przypadek "zbycia należności w jakiejkolwiek formie", którego nie było w jej wcześniejszym brzmieniu obejmującym jedynie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie".

26 Z tego względu, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, nieuprawnione jest stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że również przed tą zmianą można było w ramach wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. uznać, że pojęcie "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie" obejmowało również jej zbycie w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza. Takie szerokie rozumienie pojęcia "uregulowanie" jest niedopuszczalne z uwagi na jednoznacznie ujawnioną wolę ustawodawcy wyrażoną w ramach dokonanej nowelizacji art. 89a ust. 4, zdanie pierwsze u.p.t.u., w ramach której doszło do rozszerzenia zakresu sytuacji, które ma obejmować hipoteza tej normy. Próba podważenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednoznacznych wniosków wyprowadzonych z wykładni językowej i historycznej za pomocą wykładni celowościowej nie może być zaakceptowana przede wszystkim dlatego, że ograniczałaby uprawnienia podatników i rozciągała wstecznie skutki zmiany przepisów na okres, gdy miały one inne, węższe zakresowo brzmienie. Zresztą zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej w wyniku zawarcia umowy cesji nie jest równoznaczne z uregulowaniem wierzytelności. Zmienia się jedynie osoba wierzyciela, a nie kwota długu, która pozostaje w wyniku takiej czynności nieuregulowana.

27 W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zasadnie zresztą zwrócił uwagę, że gdyby ustawodawca chciał w ramach nowelizacji osiągnąć cel, na który wskazuje organ interpretacyjny, wówczas powinien nadać zmienianemu przepisowi inne brzmienie, nie posługując się spójnikiem "lub" tylko formułując odpowiednią część tego artykułu słowami "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie".

28 Takie stanowisko w kwestii wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., jak zaprezentował Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzecznictwa NSA, której przykłady zostały przedstawione w tym orzeczeniu. Zgodnie z tym stanowiskiem, podzielanym przez skład orzekający NSA w tej sprawie, nie budzi wątpliwości, że "zbycie należności" zostało przez ustawodawcę potraktowane odrębnie od "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie" (zob. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1581/14 i tam wskazane przykłady wcześniejszych wyroków prezentujących analogiczną wykładnię omawianego przepisu) i, że pojęć tych nie można utożsamiać.

29 Wobec powyższego bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem wymienionej wyżej interpretacji Ministra Finansów w zaskarżonym wyroku.

30 Nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia w tym orzeczeniu WSA w Warszawie przepisów postępowania wskazanych w podstawach kasacyjnych. Zastosowanie art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w przypadku zasadnego stwierdzenia przez WSA w Warszawie, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię było prawidłowe. Tym samym nie doszło do naruszenia tych przepisów w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

31 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.