Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2023 r., I FSK 400/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2023 r., I FSK 400/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 589/19 w sprawie ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów za postępowanie kasacyjne.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 589/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez E.K. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 22 marca 2019 r.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ podatkowy"), który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

4 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w powiązaniu z art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie wystąpiła w badanej sprawie przesłanka przewidziana w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, która uprawniałaby organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, bowiem - w ocenie Sądu - wniosek E.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zaś organ, będąc związanym tylko przedstawionym opisem sprawy (zdarzeniem przyszłym) oraz wskazanymi we wniosku przepisami ustawy o VAT, zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, podczas gdy wniesiony wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia skarżąca nie doprecyzowała w wyczerpujący sposób przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż koniecznym bowiem było ustalenie ile działek oraz które spośród wydzielonych 118 działek skarżąca zamierza sprzedać, jakie jest przeznaczenie pozostałych działek, które nie będą sprzedane, a także czy dokonywała w przeszłości transakcji nabycia innych niż wymienione nieruchomości, aby móc ocenić zaistnienie bądź brak zaistnienia wszystkich przesłanek działalności gospodarczej określonych w art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym dokonać oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w drodze wydania interpretacji indywidualnej;

5 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

6 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.K. (dalej: "skarżąca") wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

10 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, iż w latach 1995 i 1999 dokonała zakupu od Agencji Rolnej Skarbu Państwa dwóch działek rolnych, które uprzednio przez kilka lat wraz z mężem od ww. agencji dzierżawiła. Pierwsza z działek zakupiona w 1995 r. to niezabudowana działka rolna o wielkości ok. 14,8 ha, nabyta do majątku wspólnego małżonków, następnie przeniesiona do majątku odrębnego skarżącej (dalej: "nieruchomość nr 1"). Druga z działek zakupiona w 1999 r. to niezabudowana działka rolna o wielkości ok. 5,3 ha (dalej: "nieruchomość nr 2"). Nieruchomości sąsiadują ze sobą, dzieli je jedynie droga publiczna. Celem zakupu gruntów była budowa na nich przez małżonków domu mieszkalnego oraz ewentualnie stworzenie na tej bazie w przyszłości gospodarstwa agroturystycznego.

11 Do dnia złożenia wniosku przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane w żaden sposób ani do celów działalności gospodarczej, ani rolnej. Małżonkowie nigdy nie otrzymali też żadnych dotacji w związku z posiadaniem gruntów. Grunty nie były nigdy wciągnięte do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej skarżącej lub jej małżonka. Sytuacja ta nie zmieniła się do dziś. O ile małżonkowie odstąpili od planów budowy gospodarstwa agroturystycznego, wciąż są zainteresowani budową (na części gruntów) budynku na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponieważ tak duży grunt stał się dla nich zbędny, wnioskodawczyni wystąpiła o podział nieruchomości nr 1 i nr 2 na mniejsze działki, celem ewentualnego zbycia kilku z nich i pozyskania w ten sposób środków na budowę domu.

12 W roku 2014 skarżąca zainicjowała postępowanie w przedmiocie podziału przedmiotowych działek, w wyniku którego zostały one podzielone geodezyjnie (wydzielono 94 działki w ramach nieruchomości nr 1 oraz 24 działki w ramach nieruchomości nr 2) oraz wytyczono drogi. Jak wynika z wydanych decyzji, celem podziału było wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Skarżąca nie podejmowała natomiast żadnych innych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek czy ich walorów użytkowych. Działki te są nieuzbrojone w wodę, gaz i kanalizację. Jedynie w stosunku do działek mających służyć celom budowlanym skarżącej oraz 4 sąsiednich działek doprowadzony został prąd (co było konieczne lub racjonalne ze względów logistycznych). Nie podjęła też poważniejszych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek - poza pojedynczym ogłoszeniem w lokalnej prasie i internecie dokonanym przed kilku laty. Skarżąca nie współpracuje też z pośrednikami sprzedaży nieruchomości, a o zainteresowaniu działkami ze strony kilku potencjalnych klientów dowiedziała się w efekcie bezpośrednich zapytań. Nie zamierza również w przyszłości angażować się (przynajmniej w ciągu najbliższych lat) w żadne działania marketingowe zmierzające do sprzedaży działek, ani ponosić jakichkolwiek nakładów na takie czynności, uzbrojenie działek lub inne formy podniesienia ich atrakcyjności.

13 Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca powzięła wątpliwości czy ewentualna sprzedaż kilku działek (w ramach jednej lub kilku transakcji) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

14 Zajmując własne stanowisko wskazała, że w transakcji sprzedaży działek nie będzie działała w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług lecz wyłącznie będzie zrealizować swoje uprawnienia właścicielskie związane z jej majątkiem osobistym. W efekcie zbycie działek nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

15 Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z tym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku przez odpowiedź na postawione pytania lub podanie informacji i wyjaśnień. Po otrzymaniu odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził, że nie udzielono jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania, a uzyskane informacje są nadal rozbieżne i wzajemnie wykluczające się. Wskazał, że skarżąca wyjaśniła, że aktualnie rozważa sprzedaż maksymalnie 5-6 działek, konkretna ilość zależna będzie od preferencji potencjalnego klienta/klientów. Nie podała jednak ilości działek przeznaczonych na sprzedaż. Z kolei na inne pytanie udzielono odpowiedzi, że wszystkie działki poza czterema przeznaczonymi na budowę własnego domu stały jej się zbędne. Tym samym, zdaniem organu, skarżąca nie odpowiedziała jednoznacznie na pytanie, jakie jest przeznaczenie tych działek, które są z jednej strony zbędne, a z drugiej strony skarżąca nie ma planów ich sprzedawać. Ponadto skarżąca wskazała, że na dzień dzisiejszy nie zna konkretnych potencjalnych nabywców działek, nie może zatem też określić, których konkretnie działek ewentualna sprzedaż będzie dotyczyła.

16 Organ podatkowy stwierdził, że z jednej strony skarżąca nie zna konkretnych potencjalnych nabywców, a z drugiej strony pyta o ewentualną sprzedaż kilku działek i wspomina o bezpośrednich zapytaniach ze strony potencjalnych nabywców. Skarżąca wskazała także, że nie zamierza na dzień dzisiejszy podejmować żadnych działań zmierzających do publikacji ofert sprzedaży. Jedynie przy braku zainteresowania zdecyduje się prawdopodobnie na ogłoszenie oferty w lokalnej prasie. Zdaniem organu interpretacyjnego, także w tym zakresie nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na pytanie. Mając powyższe na uwadze postanowieniem z 22 marca 2019 r. organ pozostawił bez rozpoznania złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

17 Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę, organ podatkowy postanowieniem z 16 maja 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, stwierdzając brak podstaw do zmiany lub uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

18 Rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienia obu instancji. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, która uprawniałaby organ interpretacyjny do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Według Sądu, wniosek skarżącej spełniał wymogi przewidziane w art. 14b 3 Ordynacji podatkowej, zaś organ interpretacyjny, będąc związanym tylko przedstawionym opisem sprawy (zdarzeniem przyszłym) oraz wskazanymi we wniosku przepisami ustawy o VAT, zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku.

19 Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie indywidulnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a szczególne znaczenie dla sprawy ma ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu, pod kątem jego zupełności i jednoznaczności, a tym samym rozstrzygnięcie, czy opis ten pozwala na przeprowadzenie rozważań co do prawidłowości stanowiska skarżącej w kontekście zadanego pytania i wskazanego przepisu, którego stosowanie budzi wątpliwości.

20 Oceniając przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie odnotować, że wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 359/20, NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku czego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 listopada 2019 r, sygn. akt I SA/Sz 598/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i oddalił skargę E.K. na postanowienie tego organu z 14 maja 2019 r., w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy dotyczącej wniosku w zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy niniejszej, a zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego w części pokrywają się, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA.

21 Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jak wynika natomiast z art. 14c § 1-2 powołanej ustawy, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku. Jest bowiem pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią.

22 Stan faktyczny to zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej tożsamości jest możliwa, gdy stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl, którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

23 Oceniając złożony w niniejszej sprawie wniosek o interpretację organ podatkowy uznał, że skarżąca nie podała ilości działek przeznaczonych na sprzedaż, nie podała przeznaczenia działek, które są z jednej strony zbędne, a z drugiej strony nie ma planów ich sprzedawać. Ponadto stwierdził, że w wyjaśnieniach skarżącej przedłożonych w odpowiedzi na wezwanie organu istnieją sprzeczności, ponieważ z jednej strony skarżąca nie zna potencjalnych nabywców, a we wniosku wskazywała na ewentualną sprzedaż kilku działek i zainteresowanie ze strony potencjalnych nabywców. Zdaniem organu także wyjaśnienia dotyczące ewentualnego zaangażowania w sprzedaż działek nie są jednoznaczne. W tej sytuacji według organu, nie ma możliwość uznania, że opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jest wyczerpujący.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie zgodzić się należy z organem podatkowym, iż zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione przez skarżącą w sposób wyczerpujący. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu nie dookreśliła ona okoliczności faktycznych sprawy tak, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie tj. w zakresie określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i utrzymującym je w mocy zaskarżonym postanowieniu wskazano, że nie dokonano określenia jaką ilość działek skarżąca zamierza sprzedać spośród wydzielonych z posiadanej nieruchomości ani jakie jest przeznaczenie działek, których sprzedaż nie zostanie dokonana. Fakt podziału działek w takiej liczbie sugeruje chęć ich sprzedaży. Pozostaje to także w sprzeczności z określonym przez skarżącą planem zakładającym sprzedaż maksymalnie 5-6 działek.

25 Brak wiedzy w zakresie ilości działek jakie skarżąca planuje sprzedać, a których sprzedaż uzależnia od preferencji kupujących nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy sprzedaż ta nie będzie prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym dokonanie kolejnych transakcji jest niepewne (jednakże możliwe), a skarżąca sama nie potrafi sprecyzować zamiaru wynikającego z podziału działek w takiej liczbie, organ podatkowy uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie był w stanie ocenić zaistnienia bądź braku zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących przypisanie aktywności skarżącej przymiotu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

26 Na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego nie można w sposób pewny wskazać czy ciągłość w aktywności skarżącej wystąpi czy też nie, bowiem skarżąca na moment składania wniosku i pisma wyjaśniającego nie potrafiła określić ile działek sprzeda i w ilu transakcjach. Tymczasem informacja o ilości planowanych transakcji, jak również ilości działek spośród wydzielonych mających podlegać sprzedaży miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy skarżąca będzie dokonywała sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej czy też podejmowane przez nią czynności sprzedaży będą miały charakter zarządu majątkiem prywatnym.

27 Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonych postanowień zamiast oddalenia skargi, co czyni słusznym zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

28 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

29 |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

30 |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |