Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., I FSK 397/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., I FSK 397/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 617/05 w sprawie ze skargi Katarzyny L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Katarzyny L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., I SA/Bd 617/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Katarzyny L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 sierpnia 2005 r., (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T., którym odmówiono skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami w podatkach.

3 W uzasadnieniu Sąd przedstawił najpierw przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, syntetycznie omawiając stanowiska stron sporu. W tych ramach odnotował w szczególności, że organy podatkowe odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia, ponieważ nie mogły tego uczynić w sposób zgodny z jej żądaniem. Przyczyną tego stanu rzeczy była zaś okoliczność, że według ewidencji księgowej wspomnianych organów na Katarzynie L. ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. w wysokości 8 206 zł.

4 Odnosząc się do skargi, zarzucającej naruszenie art. 121 par. 1, art. 180 w związku z art. 122 oraz art. 306c i art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, Sąd, oceniając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uznał ów akt za zgodny z prawem. Uzasadniając zajęte stanowisko, Sąd w pierwszej kolejności przytoczył obszerne fragmenty regulacji prawnej zawartej w dziale VIII A Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tego postanowienia. W szczególności, przywołując treść art. 306a par. 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, stwierdził, że jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy obowiązany jest do omowy wydania zaświadczenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zachodził przy tym wyjątek od tej zasady, przewidziany w art. 306e par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w stosunku do skarżącej nie toczyło się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie zobowiązań podatkowych, o którym powinno się poinformować w zaświadczeniu niezależnie od woli wnioskodawcy. Z zebranego w sprawie materiału wynikało bowiem, że postępowanie, w którym ujawniono zaległości podatkowe, zakończyło się na długo przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach /ostateczna decyzja w tym przedmiocie nosi datę 12 lipca 2001 r./.

5 Sąd uznał również, iż bez znaczenia jest przywołany przez skarżącą fakt, że prowadzone jest wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne, zwracając uwagę, iż restrukturyzacja należności, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, nie polega na ich ustalaniu czy określaniu w drodze decyzji, lecz na ich umorzeniu.

6 W końcowej części uzasadnienia Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej "poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", wyrażając pogląd, że organ podatkowy "działał w granicach żądania strony, będąc nim związany, i oparł swoje rozstrzygnięcie na posiadanej ewidencji księgowej." W konsekwencji Sąd uznał także za chybiony zarzut związany z naruszeniem art. 180 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skonstatował bowiem, że "przeprowadza się jedynie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy", stwierdzając zarazem, że organy podatkowe zebrały dowody wystarczające do wydania postanowienia, dostatecznie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy.

7 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2006 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz "orzeczenia o bezpodstawności odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu". Rozstrzygnięciu temu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 174 "ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" poprzez przyjęcie, że "organ podatkowy może w sposób dowolny ustalać brzmienie przepisów prawa" oraz "że organowi wolno naginać treść urzędowych formularzy tak, aby pasowały do przyjętej tezy co do zakończenia sprawy", nadto zaś poprzez działanie "polegające na eksponowanie niewiedzy strony działającej bez fachowego podmiotu zajmującego się prawem podatkowym, a więc też nieuściślenie wniosku strony w sytuacji, w której oczywistym jest, iż skarżący żąda czegoś innego, aniżeli napisał."

8 W zwięzłym uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności nawiązał do treści druku ZAS-W, który, jego zdaniem, "potwierdza istnienie zaległości jak i braku takowych", wyrażając przy tym pogląd, że skoro "organ stwierdził, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, to wówczas winien wezwać stronę, czy do sprecyzowania swojego wniosku poprzez wskazanie, czy jego istotą jest wskazanie braku zaległości, czy też samo zaświadczenie w myśl art. 306 b ustawy Ordynacja podatkowa." W jego ocenie było to konieczne z uwagi na treść art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz wymóg pouczania strony działającej bez fachowego pełnomocnika. Pełnomocnik podniósł zarazem, iż w tym kontekście "oczywistym naruszeniem prawa materialnego jest też to, że nie uwzględniono samego wyglądu zewnętrznego zaświadczenia."

9 Wątki te pełnomocnik skarżącej rozwinął w dalszej części wywodów stanowiących uzasadnienie skargi kasacyjnej, skądinąd również ujętych w sposób nader syntetyczny. Podniósł w szczególności, że "strona w swej niewiedzy co do dokładnego nazewnictwa posłużyła się potocznym określeniem" wniosku o niezaleganiu z podatkami i dlatego "organ wydający zaświadczenie powinien upewnić się, czy strona nie miała na myśli potwierdzenie owych zaległości i otrzymanie stosowany druk, aby mogła uczestniczyć w różnego rodzaju przetargach i konkursach". W konsekwencji zarzucił organom naruszenie art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a Sądowi I instancji aprobatę takiego stanu rzeczy.

10 Następnie pełnomocnik Katarzyny L. zwrócił uwagę, iż "sam układ graficzny druku ZUS-W jednoznacznie określa, że zaświadczenia o zaleganiu i zaświadczenia o wysokości zaległości nie można rozpatrywać jako dwóch różnych spraw." W rezultacie możliwości organu podatkowego nie ograniczały się, jego zdaniem, wyłącznie do wydania postanowienia odmownego. Pełnomocnik powołał się przy tym na pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2003 r., nr SP1/8012-30/OS-141/03/AA oraz regulację zawartą w art. 306a par. 2 w związku z art. 306b Ordynacji podatkowej, zobowiązującą organy podatkowe do wydania zaświadczenia zgodnego z posiadaną ewidencją.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 Uzasadniając swoje stanowisko, organ w części wstępnej omówił zarzuty skargi kasacyjnej i wywody przywołane na ich poparcie, stwierdzając generalnie, że podstawy skargi są "niewystarczające i sformułowane nieprawidłowo." Wyraził zarazem pogląd, iż skarga kasacyjna "oparta tylko na zarzucie naruszenia 174 p.p.s.a. uchyla się spod kontroli Sądu". Ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu skargi, jest zatem "w zasadzie niemożliwe, bowiem Skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego ani procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, którego uchybienie przeoczył Sąd." W związku z tym pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i wobec tego "nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać lub w inny sposób je konkretyzować."

13 W dalszym fragmencie uzasadnienia organ przedstawił stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, które w pełni podzielił. Przywołał też pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r. /III SA/Wa 2564/05/, w świetle którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach /lub odmowa wydania zaświadczenia/ nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego, lecz potwierdza jedynie stan wiedzy, jaką posiada organ wydający zaświadczenie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż nie odpowiada ona wymogom określonym przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a./.

16 Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności podstaw kasacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna nie tylko czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, ale ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W świetle regulacji zawartej w art. 174 p.p.s.a. nie ulega zaś wątpliwości, że skargę tę oprzeć można na dwóch podstawach. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

17 Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika więc, innymi słowy, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego, naruszone przez sąd pierwszej instancji orzeczeniem będącym przedmiotem zaskarżenia. W odniesieniu do prawa materialnego podmiot wnoszący skargę kasacyjną winien przy tym wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinny być - jego zdaniem - wykładnia prawidłowa i jak należało je zastosować. Przy naruszeniu prawa procesowego należy z kolei wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, precyzując zarazem, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, już chociażby dlatego, że wyznacza granice tej skargi. W świetle regulacji zawartej w zdaniu pierwszym art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie ulega zaś wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, mając jedynie obowiązek wzięcia pod uwagę z urzędu okoliczności mogących powodować nieważność postępowania. Ten ostatni wątek można jednak pominąć w dalszych rozważaniach, albowiem okoliczności takie nie zachodziły w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić trzeba natomiast, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane wyżej związanie - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00, Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna 2001, nr 3 poz. 39, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2005 r. FSK 2589/04 - nie publ./.

19 Odnosząc wszystkie wyżej poczynione spostrzeżenia do wywodów skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Katarzyny L., już w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że jedynym przepisem postępowania sądowoadministracyjnego expressis verbis w niej wymienionym jest art. 174 p.p.s.a. Tego rodzaju stan rzeczy powoduje, że treść tej skargi nie odpowiada wymaganiom wynikającym ze wskazanych wyżej przepisów. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie stosował art. 174 p.p.s.a. w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku. Wynika to zaś z tej oczywistej przyczyny, iż przepis ten określający - o czym była już mowa wyżej - podstawy zaskarżenia skargą kasacyjną, nie tylko nie jest, ale przede wszystkim nie może znaleźć zastosowania w toku dokonywania oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

20 Tego rodzaju konstatacja w istocie rzeczy czyni zbędnymi dalsze rozważania w tym przedmiocie. Tylko zatem na marginesie odnotować wypada, że pełnomocnik strony skarżącej opierając skargę kasacyjną na art. 174 p.p.s.a., całkowicie pominął okoliczność, iż w przepisie tym wyodrębnione zostały dwie odrębne podstawy kasacyjne, nadto zaś sformułował zarzuty wymierzone przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, zupełnie odrywając się od jego treści. Nawet bowiem, gdyby same podstawy kasacyjne zostały wskazane prawidłowo, to i tak nie sposób nie dostrzec, iż pełnomocnik skarżącej nie przytoczył żadnego przekonującego ich uzasadnienia ograniczając się do ogólnych zarzutów, iż doszło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "dowolnego ustalania przez organ podatkowy brzmienia przepisów prawa," czy też "naginania przez ten organ treści urzędowych formularzy tak, aby pasowały do przyjętej tezy co do zakończenia sprawy". Trudno też dociec, do jakiej podstawy nawiązuje zarzut "eksponowania niewiedzy strony działającej bez fachowego podmiotu zajmującego się prawem podatkowym" oraz teza, że "oczywistym jest, iż skarżący żąda czegoś innego, aniżeli napisał".

21 Poza zarzutem dotyczącym wspomnianego art. 174 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niejako mimochodem wymienione zostały art. 122, 123, 169 par. 1, art. 306a par. 2 oraz art. 306 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, bez jednak jakiegokolwiek wyraźnego wskazania, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się - zdaniem pełnomocnika skarżącej - Sąd I instancji. W tym kontekście podkreślić trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, iż sformułowanie skargi kasacyjnej w taki sposób nie pozwala jej traktować jako opartej na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a. /por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 oraz z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/. Wspomniana skarga - jak słusznie argumentuje się w judykaturze - stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

22 Powyższe mankamenty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie tylko nie pozwalają na jej uwzględnienie, ale uniemożliwiają także jakiekolwiek merytoryczne ustosunkowanie się do wywodów zawartych w jej uzasadnieniu. Skądinąd zresztą wspomniane uzasadnienie w istocie nie zmierza do wykazania trafności podstaw kasacyjnych, skoro - jak to wynika z wcześniejszych spostrzeżeń - sformułowane zostały one nieprawidłowo, lecz stanowi niejako dalszy ciąg polemiki strony skarżącej z organami podatkowymi, która miała miejsce w trakcie postępowania podatkowego i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

23 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.