Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021 r., I FSK 385/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021 r., I FSK 385/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 432/20 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. P. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 22 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 432/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I.P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2020r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14 stycznia 2020 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż I.P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") 9 grudnia 2019 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2015 r. Wniosek ten motywowała tym, że dokonywała przekazania owoców do uprawnionych podmiotów i w związku z tym w kwietniu i w sierpniu 2015 r. otrzymała wsparcie finansowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa odpowiednio w kwotach: 3.443,26 zł i 43.579,04 zł (kwiecień 2015 r.) oraz 131.061,66 zł (sierpień 2015 r.), w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej.

4 Decyzją z 14 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony miesiąc, stwierdzając, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż w istocie skarżąca dokonała odpłatnej dostawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazana przez Unię Europejską w ramach pomocy za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego oraz ARiMR.

5 Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że skarżąca dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za która zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Unii Europejskiej z 12 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm.; zwana dalej "Dyrektywa VAT"). Według organu podatkowego z okoliczności sprawy wynika, że wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców, oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez skarżącą. Zatem stanowiło ono należność za wykonane przez podatnika czynności na rzecz określonej jednostki. Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla skarżącej przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 73 Dyrektywy VAT - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywców, ale również od osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego, odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż to zwolnienie nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy otrzymana przez skarżącą kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

8 W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podzielenia poglądu organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

9 Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

10 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą uzyskane przez skarżącą wsparcie, dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, skoro jak podkreślały organy nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, w konsekwencji czego wbrew ocenie Sądu, w sprawie zostało wykazane, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane towary. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd zaakceptował ocenę okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe, które uznały że uzyskane przez skarżącą wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych to oddaliłby skargę, gdyż w konsekwencji tej oceny, Sąd musiałby stwierdzić, że w sprawie zostało wykazane, że kwota uzyskanego przez skarżącą wsparcia zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

11 2. prawa materialnego, tj.:

12 - art. 29a ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwy brak zastosowania tych przepisów, przejawiający się w odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez skarżącą wsparcia, do podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych skoro nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez skarżącą towary,

13 - art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy doszło do odpłatnej dostawy owoców na rzecz uprawnionych podmiotów i nie zostały spełnione podstawowe warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

14 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlegała oddaleniu.

18 Na wstępie odnotować należy, iż w myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

19 Według art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

20 W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez skarżącą wsparcie za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżąca, dokonała odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy VAT.

21 Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej jest, że na tle tak zarysowanego sporu wielokrotnie wypowiadał się już NSA (wyroki: z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") jednolicie prezentując pogląd, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania.

22 W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnej przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

23 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

24 Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), a obecnie art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

25 Z przywołanych wyżej przepisów dyrektyw wyraźnie wynika bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 [...]). W wyroku tym TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

26 Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

27 Z kolei treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. oraz art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (Nr 1031 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE.L.2014.248) wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia.

28 To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

29 Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącego tych produktów. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów

30 W świetle powyższej oceny za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające zdaniem jej autora na niewłaściwym braku zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 16 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

31 Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów.

32 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

33 Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk

34 (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)