Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., I FSK 378/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., I FSK 378/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2019 r. nr [..] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. w D. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

5 2.1. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z 29 listopada 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 października 2018 r.

6 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ, wskazując na kwotę zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznej (ponad 22 mln zł), ocenił, że w sprawie zaistniała przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem bowiem organu ustalone okoliczności dotyczące stanu finansowo-majątkowego Spółki, w zestawieniu z kwotą zobowiązań określonych decyzją organu pierwszej instancji wysoce uprawdopodobniało, że Spółka może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publicznoprawnym, a tym samym uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

7 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

8 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.).

9 3.2. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 określonej w art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.). Sąd zaznaczył, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Nadto Sąd podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane.

10 4. Skarga kasacyjna

11 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

13 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przejawiające się m.in. oparciem wyroku na ustaleniach dotyczących dochodów Spółki, które zostały oparte na deklaracjach VAT obrazujących wyłącznie obroty Spółki, w sytuacji gdy z deklaracji nie wynika zysk i nie wiadomo jakimi środkami faktycznie dysponuje, co ostatecznie skutkowało powieleniem przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych;

14 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez rażące naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niedostrzeżenie błędu organu drugiej instancji polegającego na przedstawieniu przez ten organ oceny sytuacji majątkowej Spółki całkowicie odmiennej od oceny przedstawionej przez ten sam organ w trakcie postępowania zabezpieczającego;

15 3) art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie będące skutkiem nieprawidłowego uznania, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, podczas gdy nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co jest wymogiem obowiązkowym przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

16 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

20 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

21 6.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

22 6.4. Stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Pomimo takiego przedstawienia zarzutów nie zdołano nimi jednak skutecznie wykazać, aby istniały takie naruszenia przepisów, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji co do oddalenia skargi.

23 6.5. Chybione były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbudowane na twierdzeniu o braku dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przejawiające się m.in. oparciem wyroku na ustaleniach dotyczących dochodów Spółki, które zostały oparte na deklaracjach VAT obrazujących wyłącznie obroty Spółki, w sytuacji gdy z deklaracji nie wynika zysk i nie wiadomo jakimi środkami faktycznie dysponuje, co ostatecznie skutkowało powieleniem przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych.

24 Przede wszystkim dostrzec należało, że zastosowanie przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. uzasadnione było dokonanymi przez organ ustaleniami na tle zgromadzonego materiału sprawy dotyczącymi oceny stanu majątkowego Skarżącej. Sąd pierwszej instancji wyraźnie tu podał, że: - w trakcie postępowania zabezpieczającego względem Spółki w 2017 r. dokonano czynności zabezpieczających w postaci zajęcia rachunków bankowych (łącznie zabezpieczono ok. 4 mln zł) oraz zajęcia ruchomości w postaci pojazdów oraz przyczepy ciężarowej; - Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2015 r., nie dopełniając obowiązku sprawozdawczego za lata 2016-2017, tym samym brak było możliwości pełnego porównania jej danych finansowych za ostatnie lata; - w świetle dokonanej analizy dochodów Spółki w oparciu o dane wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017 oraz deklaracji VAT-7 za lata 2017-2018 widoczne jest ograniczenie rozmiarów prowadzonej działalności Spółki, a ponadto uzyskane dane wskazują, że źródłem spłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie będzie bieżąca działalność gospodarcza Spółki; - Spółka posiada prawa wieczystego użytkowania czterech gruntów położonych w Z., jednakże są one obciążone hipotekami umownymi na łączną kwotę ponad 4,5 mln zł; - Spółka była właścicielem 3 samochodów i jednej przyczepy o łącznej przeciętnej wartości ok. 481.099,50 zł; - w wyniku działań egzekucyjnych, zajęto rachunek bankowy Skarżącej w X.. i uzyskano informację, że brak jest na nim środków.

25 Sytuacja majątkowo/finansowa Spółki nie była więc jedynie ustalana w oparciu o dane wynikające z deklaracji VAT złożonych przez Spółkę. Nie sposób zatem przyjąć za Spółką, aby odwołanie się przez organ do składanych przez nią deklaracji VAT stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej takiego naruszenia ani tym bardziej jego wpływu na wyniku sprawy nie wykazał. Powołane w zaskarżonym wyroku ustalenia ocenione w całokształcie doprowadziły organ do końcowego wniosku, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tymczasem Spółka nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, na co również wskazywano w zaskarżonym wyroku, a do czego w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie nawiązano.

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 987/17. Jednak tego rodzaju wskazania nie odniosła do powołanych wyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy stanowiących podstawę oceny organów. Motyw ten nie mógł więc stanowić o wykazaniu w sprawie wad zaskarżonego wyroku, tym bardziej, gdy zważy się, że powołany przez Skarżącą wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1822/18.

27 6.6. Kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej również były bezzasadne.

28 Przepis art. 239b § 2 O.p. wymaga od organu uprawdopodobnienia - nie udowodnienia - że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby konkluzje organów były dowolne i nie znajdowały poparcia w przedstawionych w zaskarżonych postanowieniach danych. W konsekwencji w realiach sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. i nie ma wpływu na treść tego rozstrzygnięcia, fakt odmiennego procedowania w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań Spółki za 2013 r.

29 6.7. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

30 s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki s. NSA R. Pęk