Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 377/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 377/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 426/12 w sprawie ze skargi A. P. "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 426/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2009 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") organy podatkowe zakwestionowały spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. J. A. za usługi projektowe oraz przez A. za wykonane usługi introligatorskie, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że usługi nie zostały wykonane w ogóle (w odniesieniu do usług zafakturowanych przez J. A.) lub nie zostały wykonane przez wystawcę faktury (w zakresie usług zafakturowanych przez M. M.). Wynikało to z zeznań J. A., który przyznał, że wystawiał faktury za usługi, które nigdy nie zostały wykonane na rzecz skarżącej. Oświadczył on ponadto, że do każdej faktury tworzona była dokumentacja uwiarygodniająca fakt wykonania usługi – umowa, czasami aneks do umowy, protokół odbioru pracy, wzór ulotki lub plakatu. Wspólnicy spółki skarżącej nie udowodnili w żaden sposób wykonania tych usług. Co do firmy M. M. organ ustalił, że nie rozliczał się on z podatku VAT w latach 2004-2007, jego działalność gospodarcza nie obejmowała usług introligatorskich, poligraficznych czy pokrewnych, a ponadto od 30 sierpnia 2005 r. do 22 marca 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Usługi introligatorskie wskazane w fakturach były wykonywane w imieniu M. M. przez B. M., który ani nie był jego pracownikiem (pracował na czarno) ani nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Ustalenia te wynikają z wyjaśnień M. M., B. M. i wspólników spółki skarżącej. Okoliczności tych transakcji wskazują zaś, że wspólnicy spółki skarżącej powinni byli co najmniej przypuszczać, że ich kontrahent nie uiszcza należnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że wspólnicy skarżącej nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków, co pozwoliłoby na konfrontację ze świadkami. Ponadto organ ten wskazał, że M. M. potwierdził, że usługi poligraficzne ujęte w fakturach od września 2005 r. do grudnia 2007 r. nie zostały przez niego wykonane ani też nie wystawił spornych faktur. Zostały one sfałszowane. Usługi zostały wykonane przez B. M., który nadużył jego zaufania, za wiedzą i akceptacją wspólników spółki skarżącej. Zeznania wspólników spółki skarżącej potwierdzają zresztą, że usługi, na które wystawił faktury M. M., w istocie wykonał B. M., czyli że usługi nie były wykonane przez wystawcę faktur, a więc nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynika.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

7 Strona skarżąca przede wszystkim zakwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zarzuciła przy tym organom, że zebrały i oceniły materiał dowodowy wybiórczo i uczyniły to w celu potwierdzenia z góry ustalonej tezy, na co wskazuje chociażby fakt nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych strony. W ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie, że zdarzenia gospodarcze opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

8 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

11 3.2. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego dokonane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem tego Sądu trafna jest ocena organów, że zeznania J. A. są wewnętrznie spójne i wiarygodne, a fakt, że częściowo zostały one złożone w charakterze podejrzanego nie dyskwalifikuje ich jako środka dowodowego. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. WSA wskazał na zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), ale podkreślił też, że zgodnie z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, a za zastosowaniem tej zasady także w dziedzinie prawa podatkowego wypowiedział się NSA w wyroku z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 193/10. Zatem to na spółce, jako korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, spoczywa obowiązek wykazania, że czynności wskazane w fakturach istotnie zostały wykonane, np. poprzez przedłożenie sporządzonych projektów lub wskazanie konkretnych prac, czego jednak wspólnicy skarżącej spółki nie uczynili.

12 3.3. W odniesieniu do faktur wystawionych na usługi introligatorskie przez M. M. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie twierdziły, że są one fikcyjne i nie dokumentują żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy uznały jedynie, że dokumentują one usługi introligatorskie faktycznie wykonane przez kogoś innego, a więc niezgodnie z treścią faktury. Nie były one wykonane przez ich wystawcę – M. M., gdyż B. M. nie łączył z firmą M. M. żaden stosunek cywilnoprawny. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie był wykonawcą widniejącej nań usługi, powoduje, że podmiot ten firmuje jedynie wykonanie takiej usługi. Nie powoduje więc u wystawcy faktury powstania obowiązku podatkowego, a tym samym - u odbiorcy tej faktury - prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. WSA przypomniał, że z zeznań wspólników spółki skarżącej wynikało, że zdawali sobie z tego sprawę, że to nie M. M. wykonywał usługi.

13 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że wspólnicy skarżącej spółki nie zweryfikowali faktu, że od maja 2004 r. oba podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie figurowały w rejestrze podatników VAT. O braku staranności może również świadczyć regulowanie należności za wykonane usługi w formie gotówkowej, a nie przelewem bankowym. Zdaniem WSA nie budzi wątpliwości prawidłowość działania organów, które nie przeprowadziły dowodu z zeznań osoby, której dane zostały utajnione przez prokuraturę, podczas gdy strona tych danych także nie podała.

14 3.5. WSA wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bezspornie, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane i czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany jako wykonawca usługi. Faktury dokumentujące takie transakcje nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury. Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu pierwszej instancji przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony, nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. W ocenie WSA nie było potrzeby przeprowadzania konfrontacji przesłuchanych świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, tj.:

17 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, iż skarżąca zobowiązana jest do podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 8.051 zł, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez jego właściwej oceny,

18 2. art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., polegającym na niedokonaniu przez organy administracji oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowaniu w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

19 3. art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji z B. M., w sytuacji, w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy.

20 Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

21 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 5.1. Za chybione przede wszystkim należy uznać dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie:

25 - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a.,

26 - art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

27 W ramach tych zarzutów strona skarżąca, kwestionując zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podnosi brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez jego właściwej oceny, łącząc to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., poprzez niedokonanie przez organy administracji oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzeczenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

28 5.2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za całkiem bezpodstawny, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

29 5.3. Za całkiem nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p.

30 Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem – braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletność mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej spółki norm powyższych przepisów. Innymi słowy: składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić oraz ocenić, mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 181 O.p., powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo wskazać nie tylko w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego tej sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą (M. M.) a skarżącą spółką. Następnie, domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

31 5.4. Tymczasem w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono w czym konkretnie strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przez siebie norm. W motywach skargi kasacyjnej wskazano bowiem na wynikającą z doktryny "możliwość postawienia zarzutu skargi kasacyjnej na wskazanej powyżej podstawie", po czym w kolejnym akapicie powtórzono zawarte już w samym zarzucie ogólne stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem elementarnych zasad postępowania, poprzez orzeczenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu – co skutkować powinno uchyleniem tej decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

32 5.5. Jedynym bardziej skonkretyzowanym uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej jest kwestia odmowy ponownego przesłuchania i konfrontacji B. M. (nie wskazano przy tym z kim miałby być on skonfrontowany), gdyż był on zatrudniony w firmie M. M. i w jego imieniu kontaktował się ze skarżącą spółką. Na tle tego zarzutu nie wskazano jednak na naruszenie art. 188 O.p., a ponadto powyższe okoliczności nie były kwestionowane w tej sprawie przez organy, które przyznały, że B. M. był zatrudniony w firmie M. M. do 2004 r., po czym swoje czynności wykonywał "na czarno", a wątpliwości nie budzi, że to on realizował czynności introligatorskie na rzecz skarżącej spółki. Tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że brak ponownego przesłuchania B. M. na ww. okoliczności nie narusza prawa.

33 W tym kontekście w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy – po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – miało nieprzeprowadzenie tych dowodów.

34 5.6. Tak skonstruowana skarga kasacyjna w żaden sposób nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej żądań, gdyż de facto nie wynika z niej jakich – zdaniem strony skarżącej – konkretnie wskazanych uchybień dopuścił się organ podatkowy przy wadliwej – w ocenie tej strony – akceptacji Sądu pierwszej instancji. Nie jest natomiast rolą sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w zakresie prawidłowego umotywowania zarzutów kasacyjnych.

35 5.7. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego) i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim (i z jakich powodów) tej wiarygodności odmówiono. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., a także przepisom art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

36 5.8. Również analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowczo przeczy stanowisku skargi kasacyjnej, co do braków w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny. Sąd pierwszej instancji dokonał bardzo skrupulatnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji tego stwierdził, że ustalenia organów obu instancji odnośnie tego, że to B. M. wykonywał usługi na rzecz skarżącej, a sprzedawcą widniejącym na fakturach była firma M. M., są w pełni zasadne i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie sama strona skarżąca przyznała, że w sprawach usług kontaktowała się z B. M., który wręczał faktury, dostarczał przedmiot umowy, odbierał wynagrodzenie w postaci gotówki. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie zostało podważone zarzutami skargi kasacyjnej.

38 5.9. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji z B. M., w sytuacji, w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy.

39 Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że norma ta w żaden sposób nie pozwala na przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji świadków, wobec czego nie przeprowadzając tego rodzaju czynności procesowych Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie mógł naruszyć powyższego przepisu.

40 5.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

41 -----------------------

42 9