Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r., I FSK 364/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r., I FSK 364/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 391/12 w sprawie ze skargi Uniwersytetu Medycznego X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Y. z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Y. na rzecz Uniwersytetu Medycznego X. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 30 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 391/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Uniwersytetu Medycznego X. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Y. z dnia 29 listopada 2011 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Y., którą to określono skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ stwierdził, że strona nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług udokumentowanych 69 fakturami usług świadczonych na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów sponsorujących badania kliniczne (tzw. sponsorów) na podstawie odpłatnych umów zawieranych w latach 2001- 2006.

6 Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że uczelnia sklasyfikowała ww. usługi w grupowaniu PKWiU 85 jako usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i sprzedaż tych usług objęła zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Według organu skarżąca błędnie sklasyfikowała te usługi i dlatego nie korzystały one w badanym okresie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

7 2.2. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Skarżąca podkreśliła, że w sprawie niepodjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - poprzez przyjęcie a priori, że Strona świadczyła usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.10), a co za tym idzie ich świadczenie powinno być opodatkowane stawką 22% VAT, a nie usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 85.14.18 - 00.00), przez co mogła ona korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

8 Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: a) umowy nr [...], zawartej z N. Poland Sp. z o.o., wraz z załącznikami, b) umowy nr [...], zawartej z P. (Francja), wraz z załącznikami, c) umowy nr [...], zawartej z V. (Holandia), wraz z załącznikami w tym opinią Komisji Bioetycznej ([...], d) interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPP2/443-498/09/AP).

9 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

10 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

11 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił jednak uznał, że znaczna część zarzutów w niej zawartych nie była zasadna.

12 3.2. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż uznał, że powoływana interpretacja nie została wydana w stosunku do skarżącej i nie dotyczy będącego przedmiotem niniejszej sprawy stanu faktycznego.

13 3.3. Odnosząc się do przedmiotu sporu, Sąd pierwszej instancji, powołując przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego, uznał, że charakter usług badań klinicznych wyrobów medycznych uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 73.1 - "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych", a konkretnie jako usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji (PKWiU 73.10.15) i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do usług tych nie stosuje się art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.

14 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze, Sąd stwierdził, że nieuzasadnione były te, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny charakteru usług badań klinicznych. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii opodatkowania tych usług, a w szczególności tego czy mogą one zostać uznane za usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zebrane i ocenione zostały wszystkie dowody mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, również umowy zawierane przez Uczelnię, a dotyczące badań klinicznych, były przedmiotem dokładnej analizy organów podatkowych. Prawidłowości oceny tych organów w zakresie świadczonych przez Skarżącą usług, nie podważały także przeprowadzone przez Sąd dowody uzupełniające z dokumentów. Z dowodów tych nie wynikało bowiem jakoby Uczelnia świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego był nieuzasadniony.

15 3.5. Natomiast za uzasadniony Sąd uznał zarzut, podniesiony przez pełnomocnika Uczelni na rozprawie, dotyczący okoliczności, że organy podatkowe nie dokonały w stosunku do Skarżącej ponownego rozliczenia podatku naliczonego, dokonując jednocześnie korekty podatku należnego. Skoro organy podatkowe uznały, że usługi świadczone przez Uczelnię podlegają opodatkowaniu, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, winny jej umożliwić skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania organy podatkowe zapewniły Skarżącej skorzystanie z tego prawa, a z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że za podstawę określenia wysokości zobowiązań podatkowych przyjęto podatek naliczony wykazany pierwotnie przez Uczelnię w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Działanie to naruszało, w ocenie Sądu, przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z kolei poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie tej kwestii oraz zapewnienie Skarżącej skorzystania z tego prawa, organy naruszyły także przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 Sąd nakazał aby w toku ponownego postępowania organ odwoławczy podjął działania mające na celu zagwarantowanie Uczelni skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem opodatkowanych usług badań klinicznych.

17 4. Skarga kasacyjna

18 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Y., zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

19 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez nakazanie organowi podatkowemu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r.;

20 2. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., a także z art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku umożliwienia stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skoro uznały, że usługi świadczone przez skarżącą podlegają opodatkowaniu.

21 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

22 4.3. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. pełnomocnik Uniwersytetu Medycznego X. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

27 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

28 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p.

30 W rozdziale 1 działu IV O.p. zawarto przepisy dotyczące zasad ogólnych, które nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu (S. Plesnerowicz w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Plesnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, 2011, teza 1 do art. 120). Z zasad ogólnych można wyprowadzić poszczególne prawa podatnika. W art. 120 O.p. zawarta jest zasada legalizmu i praworządności. Oznacza ona, że podatnik ma prawo do prowadzenia w stosunku do niego postępowania tylko na podstawie odpowiednich przepisów i zgodnie z nimi a wydawanie decyzji merytorycznej może jedynie nastąpić na podstawie ustawy, co jest zgodne z uregulowaniami konstytucyjnymi, tj. art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W świetle powyższych wskazań organ podatkowy musi w pierwszej kolejności ustalić jakie przepisy prawa materialnego i procesowego będą mieć w sprawie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po stwierdzeniu, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

31 5.2. Kolejnym prawem podatnika jest prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem NSA. W wyroku z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących właściwości organu do przeprowadzenia postępowania. W innym wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

32 Istotnej wykładni art. 121 O.p. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 127/11 SIP LEX nr 1068134), w którym wyjaśnił, że wezwanie przez organy podatkowe do zmodyfikowania wniosku o zwrot podatku od towaru i usług jedynie na korzyść Skarbu Państwa, a pomięcie poinformowania o takiej możliwości na korzyść podatnika narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w szczególności organy podatkowe naruszyły zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. - zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziło zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441). W związku z tym wezwanie przez organy podatkowe do zmodyfikowania wniosku o zwrot podatku od towaru i sług jedynie na korzyść Skarbu Państwa, a pomięcie poinformowania o takiej możliwości na korzyść podatnika narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. Działania te są tym bardziej naganne, że postępowanie to było rozciągnięte w znacznym czasie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 465777), w którym uznał, że organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie przy określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, co do zakresu zastosowania art. 121 § 2 O.p. Zdaniem B. Adamiak rozwiązania przyjęte w tym przepisie nie może być jednak interpretowane w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenia ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 566). W tej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę informowania strony o jej uprawnieniach, co do możliwości zmodyfikowania wniosku na jej korzyść, tj. przeliczenia podatku określonego w fakturze w euro na złotówki, co doprowadziło do powstania szkody po stronie podatnika.

33 W świetle przedstawionej wykładni przepisów prawa w sytuacji, gdy okazało się, że usługi świadczone przez uczelnię podlegały opodatkowaniu przy określaniu podstawy opodatkowania należało uwzględnić podatek naliczony i poinformować o tym stronę. Brak takich działań naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawo podatnika do uzyskania informacji. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

34 5.3. Podatnik ma prawo do wyjaśnienia okoliczności sprawy, czyli ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Regułą jest, że ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na organach podatkowych. Rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 O.p., nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielić zatem należy pogląd, że normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 O.p.) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę omawianego związaną ze zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu za sporny okres. W takim wypadku żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, co do których określone były kwoty podatku naliczonego. W wyroku z dnia 4 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2007/01 (opubl. w: Dor. Podat. 2003/6/51) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości należnego dokonując jego obniżenia o podatek naliczony. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

35 A zatem także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. są chybione.

36 5.4. Również zarzut skargi przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem zasady neutralności nie uwzględniły przy określeniu wysokości opodatkowania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mieszczący się w hipotezie ww. przepisu. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody zawarte w uzasadnieniu brak było podstaw do uznania, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć w rozpatrywanej zastosowania. Tym samym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. także jest nieuzasadniony.

37 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.