Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 364/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 364/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "H. F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 851/09 w sprawie ze skargi P. "H. F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. "H. F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 851/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. "H. F." Sp. z o.o. w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2003 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 16 października 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Powyższa decyzja była wynikiem przeprowadzonej w Spółce kontroli, w toku której organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca niesłusznie odliczała podatek naliczony z 12 faktur VAT wystawionych przez I. S. właściciela firmy P. "E.", który w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

5 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 3 listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że z przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktura poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, faktura przede wszystkim musi odzwierciedlać faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towaru. Faktury wystawione przez I. S. dokumentujące usługi transportowe oraz naprawę wózka widłowego zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (włączonego do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze strony I. S. oraz z przesłuchania I. S. w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym, I. S. nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącej, dlatego też na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) organ odwoławczy uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. "E.".

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

8 - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

9 - art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ administracji wadliwej – dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

10 Zdaniem Spółki, bezpodstawne są twierdzenia organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT potwierdzały wykonanie czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Skarżąca podkreśliła również, iż nie miała świadomości że Ireneusz Skoczylas nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie ich współpracy.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

14 3.2. Na wstępie WSA zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów zakwestionować odliczenie podatku naliczonego z 12 faktur wystawionych w okresie od maja do września 2003 r. przez I. S. – P. "E." za usługi transportowe i naprawę wózka widłowego.

15 3.3. Uwzględniając zeznania jakie składał I. S., z których protokoły dołączone zostały do akt sprawy, i które to zeznania zdaniem WSA są nieprecyzyjne oraz często okazują się niespójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż I. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie wystawiania faktur na rzecz Skarżącej, ponadto faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie świadczył on zarówno usług transportowych jak i usług serwisowych. Nie posiadał środków transportowych pozwalających prowadzić działalność w takim zakresie. Nie posiadał żadnych dokumentów pozwalających uznać, że wykonanie usług podzlecał innym podmiotom, nie potrafił też podać żadnych bliższych informacji dotyczących wykonania usług.

16 W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i uprawniał organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, przy wydawaniu którego uwzględnione zostały wszystkie dowody zebrane w postępowaniu.

17 3.4. W świetle powyższego WSA stwierdził, że zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S., jako wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której NSA stwierdził, że "(...) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług."

18 3.5. Na aprobatę, zdaniem Sądu zasługuje również okoliczność powołania przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako podstawy do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S., art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ przedmiotowe faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 4.2. Wnosząca skargę kasacyjna zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), naruszenie:

22 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd stwierdził wyłącznie, iż zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i uprawnia organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia oraz, że zostały uwzględnione wszystkie dowody w sprawie.

23 Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie orzeczenia WSA nie zawiera wywodu prawnego, w którym Sąd omawia podstawę prawną wyroku, tj. wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. W jej ocenie Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość.

24 4.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Zdaniem organu prawdziwym rodzajem wykonywanej przez Pana I. S. działalności było wystawianie fikcyjnych faktur.

26 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

28 5.2. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

29 5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania a mianowicie zarzucił naruszenie "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprze niewskazanie podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie ...". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony.

30 Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - Skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia.

31 5.4. Ustosunkowując się zatem do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należ zauważyć, że przywołany przepis stanowi (zd. 1), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem przepis ten wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że pisemne uzasadnienie wyroku ma charakter czynności następczej (wtórnej) w stosunku do samego wydania konkretnego wyroku (podjęcia rozstrzygnięcia). W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05). To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a. w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

32 Odnosząc powyższe spostrzeżenia do omawianego zarzutu zauważyć należy przede wszystkim, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku tego typu wad nie posiada. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano, aby naruszenie tego przepisu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

33 Niezbędnym jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, jednoznacznie przesądził, że: " ... w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wprawdzie uchwała ta została podjęta w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 26 marca 2002 r. lecz z uwagi na to, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) którego dotyczy uchwała miał identyczne brzmienie z powołanym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, a art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT miał identyczną treść, to uchwała ta jest aktualna również do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r.

34 Powyższa teza została w uchwale obszernie uzasadniona i stanowi jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tego typu stanów faktycznych. Tym niemniej odnotować również trzeba, że w końcowej części uzasadnienia tej uchwały NSA zwrócił także uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

35 Akceptując w pełni powyższe poglądy należy stwierdzić, że przy niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszym sprawy z którego wynikało, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem, możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S. – "E." zaistniałaby, gdyby wykazano, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym. Te okoliczności były wykazane, przeciwnie nie zakwestionowano ustaleń odmiennych, że wystawca spornych faktur w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał podatku VAT od transakcji wskazanych na fakturach.

36 Już tylko z tych przyczyn należało uznać niniejszą skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw.

37 5.6. Końcowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało ponadto, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Ten stan faktyczny nie został skutecznie poważony w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W konsekwencji słusznie zaaprobowano powołanie przez organ odwoławczy jednej przesłanki, stanowiącej podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S. – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia, ponieważ faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane.

38 5.7. Podsumowując, uzasadnienie zaskarżonego wyroku – wbrew argumentacji prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej – zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie.

39 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.