Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r., I FSK 363/13

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r., I FSK 363/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 115/12 w sprawie ze skargi "S. M. P." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) umorzyć postępowanie kasacyjne, 2) zwrócić Ministrowi Finansów od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 115/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez S. M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jako dealer samochodowy, którego podstawową działalnością jest sprzedaż nowych samochodów, ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Przy czym funkcję pojazdów testowych i zastępczych pełni pewna część towarów handlowych.

5 Zdaniem spółki w przypadku gdy w przeciągu 1 roku samochód demo czy zastępczy nie zostanie sprzedany i nie zmienia swojego przeznaczenia, nadal będąc samochodem testowym czy zastępczym, nie ma obowiązku wprowadzania takiego samochodu do ewidencji środków trwałych (w dalszym ciągu jest to towar handlowy) i nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, gdyż nie ma mowy o zmianie przeznaczenia takiego samochodu. To nadal jest samochód testowy lub zastępczy. W przypadku sprzedaży takiego samochodu skarżąca obciąży sprzedaż 23% podatkiem VAT.

6 W sytuacji zaś sprzedaży samochodu osobowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, w okresie do 5 lat licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania skarżąca dokonuje korekty podatku naliczonego (60% lub 6000 zł) odliczonego w miesiącu przyjęcia do użytkowania zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

7 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

8 1) czy w przypadku gdy nabyty samochód w celu dalszej odsprzedaży będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok jest nadal towarem handlowym, przy sprzedaży którego spółka zastosuje stawkę podstawową tj. 23% VAT?;

9 2) czy w przypadku sprzedaży samochodu, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, przy zakupie którego spółka odliczyła 60% lub 6000 zł podatku naliczonego, w ciągu kolejnych 5 lat, spółka do wyliczenia wartości obligatoryjnej korekty VAT, uwzględnia pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania?

10 W ocenie skarżącej, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych nabywanych w celu dalszej odsprzedaży, samochodów testowych i pojazdów zastępczych bez względu na okres zadysponowania (do roku i powyżej roku) pod warunkiem, że wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej. Jej zdaniem bowiem ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do samochodów osobowych zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a tej ustawy, nie ma zastosowania do podatników, dla których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych, gdyż warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów.

11 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych do jazd testowych i zastępczych.

12 W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zauważył najpierw, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze regulowały przepisy art. 3 do art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652, zwana dalej: "ustawą nowelizującą").

13 Następnie Minister Finansów ocenił, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie.

14 Dlatego też zdaniem organu skarżącej, w odniesieniu do samochodu osobowego wykorzystywanego jako pojazd zastępczy bądź wykorzystywanego do jazd testowych, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy jego zakupie, a prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tego samochodu.

15 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

16 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wywiedzionym środku zaskarżenia interpretacji zarzucono:

17 - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w celu ich dalszej odsprzedaży, wykorzystywanych tymczasowo jako samochody demonstracyjne i zastępcze;

18 - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży, wykorzystywanych przejściowo jako samochody demonstracyjne lub zastępcze;

19 - wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 14h tejże ustawy, nakazujących prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tejże ustawy nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

20 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

22 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu bowiem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

23 3.2. W pisemnych motywach wyroku, WSA w Warszawie odnotował, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09 wskazał, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

24 Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

25 4. Skarga kasacyjna.

26 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie:

27 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

28 - błędną interpretację art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy dokonał w wydanej interpretacji wadliwej wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu na tle całości uregulowań mających zastosowanie w niniejszej sprawie;

29 - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 120 O.p w związku z 14h O.p., poprzez przyjęcie, że poprzez wadliwą wykładnię art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, organ podatkowy naruszył wyżej wskazaną normę.

30 II. przepisów prawa procesowego, tj.:

31 - normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania za nie prawidłową interpretację, wykładnię art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej dokonanej przez organ podatkowy.

32 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o:

33 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

34 - oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

35 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

36 4.3. W dniu 23 stycznia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r., w którym reprezentujący organ podatkowy radca prawny, oświadczył iż w imieniu mocodawcy cofa skargę kasacyjną wniesioną w sprawie.

37 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 5.1. Zgodnie z treścią art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności.

39 5.2. Podstawą do cofnięcia skargi kasacyjnej jest zdanie pierwsze art. 60 w związku z art. 193 P.p.s.a. Również zdanie drugie art. 60 P.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast zdanie trzecie tego przepisu, traktujące o uznaniu cofnięcia skargi za niedopuszczalne, nie może być stosowane w odniesieniu do skargi kasacyjnej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, str. 572 – 573, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009). Skoro bowiem NSA na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, to tym bardziej wiąże go "brak" skargi kasacyjnej, czyli stan po jej cofnięciu. Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne, i to bez zgody strony przeciwnej.

40 5.3. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne.

41 O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.