Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r., I FSK 360/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r., I FSK 360/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w G. (poprzednio: E. S.A. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1319/17 w sprawie ze skargi S. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.74.2017.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

3 1.1. S. S.A. w G. (wcześniej działająca pod firmą: S. S.A. w G. ; dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/17.

4 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Oddalenie skargi jako niezasadnej nastąpiło na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

5 Sąd pierwszej instancji (na zasadzie art. 57a P.p.s.a. - przyp. NSA) nie podzielił zarzutów, które Spółka postawiła w skardze i opowiedział się za stanowiskiem organu. Odnotował, że w aspekcie kwalifikacji podatkowej sporne było to, czy wykonanie usług projektowych i formalnoprawnych powiązanych z wybudowaniem określonego obiektu (tj. linii lub stacji elektroenergetycznej) w ramach realizacji jednej umowy zawartej z kontrahentem (tj. przez Spółkę, jako podwykonawcę, z Liderem Konsorcjum) może być uznane za świadczenie złożone, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, tak jak usługa budowlana, która w takim ujęciu jest świadczeniem głównym. Spółka uważała, że w świetle zawieranych umów w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a nie jej "udzielenie" - jak mylnie napisał Sąd pierwszej instancji) mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną objętą takim mechanizmem; z kolei organ - że są to usługi odrębne, o samoistnym charakterze, bez względu na okoliczność, iż wynikają z jednej umowy w ramach tej samej inwestycji, a to prowadzi do opodatkowania usług projektowych i formalnoprawnych na zasadach ogólnych.

6 1.3. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie zawarła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

7 1.4. Skarżąca wskazała, że zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. nie są objęte czynności projektowe i formalnoprawne wykonywane przez Skarżącą w związku z usługami budowlanymi, podczas gdy wszystkie te świadczenia - jako usługa kompleksowa - mają charakter robót ogólnobudowlanych, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

8 1.5. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

9 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie (za czym opowiedziano się również w odpowiedzi na skargę kasacyjną), została zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej skierowana na posiedzenie niejawne, które wyznaczono na dzień 7 kwietnia 2021 r. Jego wyznaczenie poprzedzone zostało wysłaną do stron - stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) - informacją o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Z akt sądowych wynika, że obie strony po otrzymaniu rzeczonych informacji wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (pełnomocnik organu pismem z dnia 22 stycznia 2021 r., zaś pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 16 lutego 2021 r.)

11 W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

12 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

13 2.3. Wspomnieć również należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

14 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

15 2.5. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia świadczenia kompleksowego. Skarżąca tak bowiem motywowała ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 3 i nast.) podnosząc, że jej zdaniem "Sąd I instancji przyjął jednak błędne rozumienie (wykładnię) pojęcia świadczenia kompleksowego".

16 2.5.1. Stawiając zarzut kasacyjny na tej płaszczyźnie prawa materialnego nie wykazano jednak prawidłowo, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się takiego rodzaju naruszenia. Argumentacja Skarżącej mająca świadczyć o rzekomo błędnej wykładni została wyartykułowana poprzez odwołanie się do trzech kryteriów sformułowanych w ostatnim akapicie na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

17 Tymczasem wypowiedzi tam zawarte nie stanowiły wykładni prawa co do świadczenia złożonego, lecz początek przyjętej przez Sąd oceny jego zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego nakreślonego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście cech, które mogą być charakterystyczne z punktu widzenia takiego właśnie świadczenia. Ocenę tę, czyli obejmującą zastosowanie prawa materialnego, kontynuowano na stronie kolejnej (14-ej) wykazując z jakich powodów - zdaniem Sądu aprobującego stanowisko organu podatkowego wyrażone w kontrolowanej interpretacji indywidualnej - należało przyjąć, że świadczone przez Spółkę (jako podwykonawcę) na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach jednej umowy usługi projektowe i formalnoprawne, mimo ich pewnego związania z usługami budowlanymi w tym konkretnym przypadku nie mogły zostać uznane za element tych ostatnich usług (pomocniczych wobec nich), lecz za usługi odrębne/samodzielne podatkowo.

18 2.5.2. Rozumienie pojęcia świadczenia kompleksowego Sąd pierwszej instancji wyraził wprawdzie też na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale wcześniej, poświęcając mu prawie całą resztę tej strony. Stwierdził mianowicie, że jest ono określeniem pozaustawowym, a jego znaczenia należy poszukiwać w ramach dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), po czym go przykładowo przywołał. Wyeksponował przesłanki uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, wynikające z wyroku w sprawie C-392/11. Rozumienia tak z kolei wyrażonego Skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważyła. Zdaniem zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego przykłady wyroków omówione w tej skardze (w tym w sprawach C-41/04 i C-392/11, które również podano w zaskarżonym wyroku) w istocie wpisywały się w tak nakreślone rozumienie świadczeń złożonych, na którym trafnie oparł się Sąd pierwszej instancji.

19 Wedle kluczowych aspektów tej wykładni, aby kilka świadczeń uznawać za jedno musi występować tak ścisły związek między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą one jedną całość oraz istnieć wśród nich świadczenie główne i świadczenia dodatkowe. Dodatkowym zaś świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne, jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Zasadą przy tym pozostaje, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne; jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wtedy, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Natomiast jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

20 Nakreślone elementy wykładnicze świadczenia kompleksowego (złożonego) pozostawały w tej sytuacji wiążące przy dalszej ocenie postawionego zarzutu.

21 2.6. Jako nieusprawiedliwiony ocenić również należało zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, bo tak Naczelny Sąd Administracyjny odczytał ów zarzut w pozostałym zakresie, zważywszy na motywy uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wadliwość ta miała polegać na mylnym przyjęciu, że w ramach jednej umowy czynności projektowe i formalnoprawne wykonywane przez Skarżącą, poprzedzające i realizowane z uwagi i w związku z usługami budowlanymi, nie stanowią elementu składowego tychże usług; w następstwie zaś tego uznanie - że zakresem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. nie są objęte wymienione czynności, podczas gdy do wszystkich tych świadczeń, jako usługi kompleksowej mającej charakter robót ogólnobudowlanych (usługa budowlana usługą główną a usługi projektowe i formalnoprawne usługami pomocniczymi), winny mieć zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (odwrotne obciążenie podatkiem VAT) właściwe dla usługi budowlanej.

22 2.6.1. W pierwszej kolejności przypomnieć jednak trzeba, że wyrok zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w ramach kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Granice zaś postępowania zmierzającego do wydania takiej interpretacji określa podmiot składający wniosek o jej wydanie. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) jest on obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony do momentu wydania interpretacji indywidualnej stanowi element, który nie może podlegać modyfikacji na kolejnych etapach postępowania w takiej sprawie (np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tudzież na etapie postępowania sądowoadministracyjnego).

23 Jednocześnie podkreślić należy, że Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, wobec braku zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (tj. dotyczącej naruszenia "przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"), za wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny musiał uznać ten stan, który został przyjęty jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku. Odnotować też wypadało, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd pierwszej instancji uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli przepisowi regulującemu sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku, a jednym z elementów uzasadnienia było właśnie zaprezentowanie owego stanu faktycznego.

24 Wobec powyższego zgłaszanie w skardze kasacyjnej, że ważną wskazówką w rozpoznanej sprawie mającą przemawiać za traktowaniem czynności projektowych za element usługi budowlanej jako świadczenia kompleksowego, jest odpowiedzialność Skarżącej za cały proces inwestycyjny, nie mogło osiągnąć zakładanego skutku. Tego rodzaju okoliczność nie mieściła się w okolicznościach, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia podaną w wyroku, a ich prawidłowości odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi nie podważono.

25 2.6.2. Co się natomiast tyczy oceny sądowej wyrażonej w treści zaskarżonego wyroku zwrócenia uwagi wymagało, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie nie zgodził się z poglądem Skarżącej o wystąpieniu usługi kompleksowej. W konsekwencji za chybiony uznał jej wniosek, że usługi określane przez nią jako pomocnicze (tj. usługa projektowa i usługi formalnoprawne) winny dzielić los prawny usługi głównej (tj. budowlanej). Zdaniem Sądu trafna była konstatacja organu, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu według właściwych dla nich zasad.

26 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym: 1) możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej i usług formalnoprawnych; 2) wymienione usługi mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie; 3) usługa projektowa, jak i usługi formalnoprawne, nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej, mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi; 4) kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym; 5) przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym; zatem czynność ta nie stanowi elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter; 6) nie można przyjąć, aby rozdzielenie wykonywanych świadczeń było nienaturalne, gdyż w analizowanej sprawie - w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez Skarżącą - powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usługi projektowej, usług formalnoprawnych oraz usługi budowlanej; brak jest więc elementu sztuczności ich rozdzielenia, na który wskazywał unijny Trybunał, stanowiącego warunek sine qua non uznania czynności za jedno świadczenie.

27 Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że tylko w przypadku pozytywnego efektu przeprowadzonej analizy, tj. stwierdzenia, że mamy do czynienia z jednym, jednorodnym świadczeniem, konieczne byłoby ustalenie, która ze składowych czynności ma charakter świadczenia zasadniczego, podstawowego, a która pomocniczego i w tym przypadku przydatna i adekwatna do rozważań byłaby argumentacja Skarżącej, wedle której dowodzono, że zasadniczą, decydującą o wartości świadczenia jest usługa budowlana. Jednak te argumenty winny być, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a to zdaniem tego Sądu organ prawidłowo wykluczył.

28 2.6.3. Z przytoczonych w poprzednim punkcie niemal in extenso zapatrywań i ocen Sądu pierwszej instancji wyrażonych w części jego własnych rozważań (str. 12-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jednoznacznie wynika, że były one wypowiedziane w kontekście i przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wcześniej przez Sąd przywołanego. Świadczą o tym wprost zwroty użyte w uzasadnieniu wyroku, a mianowicie: "w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym", "w opisanym we wniosku stanie faktycznym", czy "w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację". Natomiast w tzw. części relacyjnej wyroku (str. 1-11) Sąd streścił między innymi jaki był rzeczony stan faktyczny, w ramach którego się wypowiadał ("W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:" - opis na str. 1-5). Odczytywanie więc znaczenia zapatrywań ocennych Sądu, czy negowanie ich prawidłowości, winno uwzględniać ten kluczowy aspekt konstrukcji uzasadnienia, którego sporządzenie według reguł wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionowane nie było.

29 2.6.4. Skarżąca wadliwie jednak zidentyfikowała powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, nadając mu przede wszystkim znaczenie wykładnicze, o czym napisano w pkt 2.5-2.5.2 tego uzasadnienia. To mylne założenie (przyjęte na str. 3 skargi kasacyjnej i rozwijane w dalszej części) doprowadziło Skarżącą do zbudowania kontrargumentów mających wykazać wadliwość wykładni pojęcia świadczenia kompleksowego, w sytuacji, gdy prawidłowym punktem odniesienia powinna być sądowa ocena kwestii wystąpienia tego rodzaju świadczenia w okolicznościach uprzednio zrelacjonowanych przez Sąd i na których opierała się wydana interpretacja indywidualna. W ten sposób w miejsce stricte ocennych stwierdzeń Sądu co do tego, jak należało potraktować opisany przypadek w płaszczyźnie świadczenia złożonego, Skarżąca podjęła polemikę z poszczególnymi ocenami tej kategorii w taki sposób, jakby nie była to ocena zastosowania prawa materialnego, lecz jego wykładnia o uniwersalnym przesłaniu. W następstwie tego negowała poszczególne elementy przyjęte w rozumowaniu Sądu, pomijając zupełnie tło faktyczne sprawy będące ich podstawą, czyli ulokowanie ich sensu i znaczenia ad casum. Podejście takie doprowadziło Skarżącą do znacznego zignorowania konieczności osadzenia swoich negacji w stanie faktycznym sprawy i poprzestanie na eksponowaniu elementów, na które zwrócił uwagę Sąd, tak jakby zostały one wypowiedziane wyłącznie w abstrakcyjnym charakterze.

30 Powyższe odnosiło się w szczególności do twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnośnie do możliwości niezależnego występowania poszczególnych rodzajów opisanych usług w obrocie (ich samoistnego charakteru), możliwości wykonywania tychże kategorii usług przez inne podmioty, czy niezależności i różności świadczonych usług objętych wnioskiem.

31 W tej sytuacji twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że z analizy orzecznictwa unijnego Trybunału jasno wynika, iż możliwość niezależnego występowania w obrocie poszczególnych świadczeń składających się na usługę kompleksową nie wyklucza przyjęcia, że w sprawie występuje usługa kompleksowa, nie podważało prawidłowości wydanego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie wywodził bowiem odmiennie, lecz ad casum uznał, że w przypadku przedstawionym we wniosku, usługi mają jednak ów samoistny charakter, a usługi projektowe oraz usługi formalnoprawne nie stanowią części składowej usługi budowlanej i jako takie mogą występować niezależnie, zwłaszcza, że są one co do zasady różne i niezależne od siebie.

32 Podobnie podniesiona w skardze kasacyjnej kwestia jakie znaczenie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące opisane usługi, została wadliwie odczytana. Stanowisko TSUE, że występowanie takiej sytuacji nie jest samo w sobie rozstrzygające i że z jego orzecznictwa wynika, iż możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, także nie podważało zapatrywań Sądu pierwszej instancji. Nie inaczej bowiem przyjął ten Sąd. Miał przecież na uwadze okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy i na tej podstawie dopiero ocenił, że wskazują one na brak tak ścisłego związku między opisanymi we wniosku usługami, który wykluczałyby możliwość ich wykonywania przez inne podmioty i zarazem ich wyodrębnienie podatkowe.

33 Sąd pierwszej instancji nie pomijał zatem tych przesłanek, które unijny Trybunał uznaje za mające znaczenie przy kwalifikowaniu świadczeń kompleksowych, czy aspektu niewykluczającego charakteru niektórych cech jako takich. Innymi słowy, to ogół określonych okoliczności, czyli sposób ukształtowania analizowanej relacji, determinował końcowe stanowisko.

34 2.6.5. Zacytowana i mocno negowana w skardze kasacyjnej wypowiedź Sądu, że "[k]westia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym", również została odczytana w nazbyt uproszczony sposób, bo poprzez posłużenie się jednym zdaniem o tym mówiącym. Istotnie przyznać trzeba rację Skarżącej, że nie można zgodzić się z zapatrywaniem, że postanowienia umowy nie rzutują na powstanie skutków podatkowych, w tym w podatku VAT. Takie jednak ujęcie zastrzeżeń skargi kasacyjnej zasadzało się na dosłownym i wyrywkowym zarazem odczytaniu oceny sądowej.

35 Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zdanie to zostało wypowiedziane w szerszym kontekście, który brzmiał następująco: "Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wykonanie usług projektowych oraz formalno - prawnych powiązanych z wybudowaniem określonego obiektu w ramach jednej umowy z kontrahentem może być uznane za świadczenie złożone, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, tak jak usługa budowlana, która jest świadczeniem głównym. Skarżąca dowodziła, że wykonanie usług projektowych, formalnoprawnych i budowlanych jest usługą złożoną, kompleksową, do której, jako całości, winien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. W przekonaniu Sądu z tak zaprezentowanym poglądem nie sposób się zgodzić. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie skonstatowały, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które winny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad."

36 Powyższy komentarz sądowy stanowił odpowiedź na stanowisko prezentowane przez Spółkę w toku postępowania przed organem i Sądem, które ta zasadniczo wywodziła z postanowień umowy z kontrahentem. Spółka mocno bowiem akcentowała, że przedmiotem umowy zawieranej pomiędzy stronami (czyli nią, jako członkiem Konsorcjum, a jego Liderem) w systemie "zaprojektuj, dostarcz i wybuduj" jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Usługa polega na wybudowaniu danego fragmentu linii/stacji elektroenergetycznej w skład czego wchodzą prace budowlane związane z samą budową, jak również przygotowanie spraw formalnoprawnych i projektowych. W takim przypadku Spółka zleca wykonanie projektu podmiotowi trzeciemu pod zlecenie, natomiast uzgodnienia formalnoprawne realizuje we własnym zakresie (swoimi zasobami). Prace budowlane w zależności od mocy przerobowych są zdywersyfikowane. Rozliczenie takiej transakcji następuje poprzez wystawienie faktury za usługi realizacji projektu przez podzleceniobiorcę (firmę projektową) na Spółkę. Następnie w momencie realizacji danego "kamienia milowego" następuje częściowy odbiór prac na podstawie protokołu odbioru i faktury. Czynności objęte zapytaniami wnioskodawcy wykonują przedsiębiorcy, którzy stanowią podwykonawcę w rozumieniu przepisów o zamówieniach publicznych, zgłaszani w takim charakterze przez Spółkę, albo nie, jeśli nie jest to tryb ściśle przetargowy. Taki przedsiębiorca świadcząc usługę na rzecz Spółki działa na podstawie zawartej między nim i Spółką umowy, a ta określa szczegółowy zakres prac jaki ma zostać wykonany na jej rzecz przez danego kontrahenta. Z kolei w ramach Konsorcjum rozliczenie polega na tym, że z uwagi na zapisy Umowy głównej z Inwestorem rozlicza się Lider Konsorcjum, dlatego też Spółka za swoją część prac budowlanych wystawia fakturę na rzecz tego Lidera. W konsekwencji uważa, że tak wystawiana faktura jako jedna powinna dokumentować realizację usługi budowlano-montażowej będącej przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem, przy czym wszystkie świadczone w ramach tego zlecenia usługi, w tym usługi projektowe i formalnoprawne powinny zostać ujęte zbiorczo i rozliczone w procedurze odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 u.p.t.u.

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formułując zacytowane już zdanie Sąd pierwszej instancji wykluczył nim możliwość poprzestania - przy kwalifikacji kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego - na samym przesądzającym znaczeniu sformułowań postanowień umownych. Odmiennie bowiem niż Skarżąca przyjął, że sam fakt iż źródłem wszystkich trzech kategorii świadczeń była jedna umowa z kontrahentem, nie mógł determinować i czynić z nich od razu świadczenia złożonego. Taki był sens wypowiedzi sądowej, gdyż towarzyszyło jej zwrócenie uwagi na trafną - w ocenie tego Sądu - konstatację organu, że "w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ten sposób opowiedział się za potrzebą uwzględnienia przy dokonywaniu kwalifikacji spornych czynności całokształtu stanu faktycznego tej indywidualnej sprawy, nie zaś przypisaniu decydującego znaczenia samym sformułowaniom umownym.

38 Podejście powyższe wpisywało się więc, a nie stało z nimi w sprzeczności - jak wywodziła Skarżąca, w powołane przez nią poglądy orzecznicze wedle których "treść umowy (...) może stanowić istotną wskazówkę służącą do oceny świadczeń z punktu widzenia ich kompleksowego charakteru" (sprawa C-392/11), czy że "postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw" (wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15), ale wszystko zależy od okoliczności konkretnego przypadku, co też wynikało z orzecznictwa cytowanego przez Skarżącą (sprawa C-42/14). Unijny Trybunał i orzecznictwo sądów krajowych zwracają uwagę, że pojedyncze okoliczności takie czy inne nie wykluczają ani nie potwierdzają istnienia świadczenia złożonego, gdyż każdorazowo wymagają konfrontacji z całością stanu danego przypadku, oceny występowania okoliczności silnych zależności, czy tylko pozornych, dających możliwość i zasadność odrębnego traktowania świadczeń/usług składających się na analizowane przedsięwzięcie transakcyjne.

39 2.6.6. Odnośnie do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji oceny opisanych świadczeń z perspektywy konsumenta (nabywcy) usługi, czyli jej gospodarczego celu, odnotować wypadało, że nie był to element pominięty, lecz odmiennie zakwalifikowany przez ten Sąd. Ze zrelacjonowanego bowiem w wyroku stanu faktycznego wynikało, że przy orzekaniu miano na uwadze to, iż umowa na podstawie której Spółka wykonuje określone świadczenia obejmuje wybudowanie obiektu "pod klucz", wedle formuły "zaprojektuj, dostarcz i wybuduj", ale cesze tej Sąd nie nadał przesądzającego znaczenia. Stwierdził, że w świetle okoliczności analizowanej sprawy same sformułowania umowy z kontrahentem nie mogą wywołać skutku podatkowego w postaci zakwalifikowania odrębnych czynności jako świadczenia złożonego.

40 Eksponowany przez Skarżącą fakt, że w przypadku budowy "pod klucz" chodzi o przeprowadzenie inwestycji od początku do końca w oparciu o postanowienia jednej umowy, czyli całościowe wykonanie przedmiotu umowy - wybudowanie określonego obiektu, wcale nie jest równoznaczne z tym, iż wszystkie czynności do tego prowadzące stanowią świadczenie złożone w rozumieniu podatku VAT. Równie dobrze można twierdzić, że tylko finalny cel jest jeden, natomiast droga do jego realizacji wiedzie poprzez wykonanie szeregu samodzielnych czynności, wprawdzie o charakterze zależnościowym ale nie w takim stopniu, aby należało im przypisać właściwości świadczenia złożonego.

41 Skarżąca podkreśliła, że z perspektywy nabywcy zlecenie wszystkich omawianych czynności (wstępnych - obejmujących sporządzenie projektu i załatwienie czynności formalnoprawnych oraz finalnych - wybudowanie obiektu) jednemu podmiotowi ma sens tylko jako zlecenie kompleksowego zamówienia budowlanego, co oznaczać miało, że mamy do czynienia z jedną usługą. Okoliczność faktyczna, że jednemu podmiotowi zleca się kompleksową realizację danego przedsięwzięcia umownego, nie czyni samo przez się czynności do tego wiodących jedną usługą; po prostu kilka różnych usług może i zobowiązuje się wykonać ten sam podmiot, w ramach tej samej umowy i na rzecz tego samego kontrahenta. Analogicznie wykonanie umowy w ramach jednego zamówienia/zlecenia nie musi być tym samym, co wykonanie jednej usługi. Podobnie z samego tylko faktu jednego usługodawcy nie wynika świadczenie przez niego jednej usługi obejmującej wszystkie czynności przez niego realizowane (w tym przy wykorzystaniu innych jeszcze podmiotów), które należałoby kwalifikować jako świadczenie kompleksowe.

42 Przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją nie wykazano zatem, aby doszło do wadliwego zastosowania wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

43 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

44 2.8. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora KIS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

45 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

46 Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

47 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

48 2.9. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

49 Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.