Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 344/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 344/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 954/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna G. sp. z o.o. w B. dotyczy wyroku z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 954/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę G. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego. W treści postanowienia znalazło się pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła wymieniony środek odwoławczy.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym postanowieniem stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia.

5 W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że postanowienie z dnia 23 kwietnia 2013 r. zostało wydane na podstawie przepisów art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w związku z prowadzoną weryfikacją rozliczenia podatnika, dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Organ podniósł, że w przepisach Op brak jest regulacji dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tak jak ma to miejsce w przypadku przedłużenia tego terminu w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, gdzie zgodnie z treścią przepisu art. 274b Op, organ podatkowy zobligowany jest wydać zaskarżalne postanowienie. W ocenie organu, dział IV Op, regulujący przebieg postępowania podatkowego, znajdujący zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, nie przewiduje w analogicznej sytuacji środka zaskarżenia, ani też nie odsyła do art. 274b Op. Organ uznał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie posiada samodzielnego bytu prawnego i podlega ewentualnej kontroli instancyjnej realizowanej w ramach tego postępowania. Z uwagi na to, że kwestia przedłużenia terminu jest rozstrzygana w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zasadnym było zastosowanie formy postanowienia. Nie można jednak tego typu postanowienia zaliczyć do grona rozstrzygnięć zaskarżalnych. Zdaniem organu, w przepisach prawa podatkowego brak jest przepisu wskazującego na to, że na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Postanowienie to może być zaskarżone, zgodnie z treścią art. 237 Op, w odwołaniu od decyzji.

6 Na powyższe postanowienie G. sp. z o.o. w B. złożyła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op.

7 Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 236 § 1 Op konkretne postanowienie może być zaskarżalne zażaleniem gdy przepis Op lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny na to wskazuje. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów. Dlatego też art. 274b § 2 Op, umieszczony w dziale V dotyczącym czynności sprawdzających, nie może mieć zastosowania do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podjętego w ramach kontroli podatkowej, określonej w dziale VI Op, regulującym kontrolę podatkową. Sąd podkreślił, że art. 292 Op, zawierający wskazanie konkretnych przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej, nie wymienia art. 274b Op, ani działu V. Z powyższych względów Sąd uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 Op.

8 Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że art. 274b Op ma zastosowanie także wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga nie tylko przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy, ale również wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Nie podzielił również poglądu, że przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do wniosku, że brak jest przepisu określającego formę przedłużenia terminu zwrotu podatku w takiej sytuacji. W ocenie sądu, chybione były też uwagi skarżącej związane z faktem wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy postępowania kontrolne wszczął i prowadził dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

9 Sąd wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 2 Uptu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów Uks. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. miał zatem prawo do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Nie miał natomiast prawa postanowić co do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd podkreślił, że postanowienie w tej kwestii, po wystąpieniu przesłanki do jego wydania – weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, mógł wydać jedyny uprawniony do tego organ – naczelnik urzędu skarbowego.

10 Na powyższe orzeczenie G. sp. z o.o. w B., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

12 - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Ppsa poprzez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia zgodności z prawem;

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

14 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

17 Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącą. Zażalenie, o którym mowa powyżej zostało złożone na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

18 Kwestionując wydany w sprawie wyrok, skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż wniesione przez nią zażalenie nie było niedopuszczalne. Postawiła w związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Op, który jednak okazał się niezasadny.

19 Stosownie do powołanych przepisów Op niedopuszczalność zażalenia organ stwierdza w formie postanowienia. Jedną z przyczyn niedopuszczalności wymienionego środka odwoławczego jest wniesienie zażalenia na orzeczenie, na które wymieniony środek prawny nie przysługuje. Nie wszystkie postanowienia są bowiem zaskarżane w ten sposób. Wynika to z treści art. 236 § 1 Op, który stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.

20 Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy zauważyć, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy to z urzędu w terminie 60dniowym, czy też na wniosek podatnika w terminie 25dniowym, stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 i 6 Uptu). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek by ów termin przedłużyć. Z tego też względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 22 marca 2013 r. i 23 kwietnia 2013 r. Stanowiło to konsekwencję podjętych czynności sprawdzających, a następnie wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu.

21 Wbrew zatem temu co twierdzi skarżąca, mimo że postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, organem właściwym do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wynikało to wprost z treści art. 87 ust. 2 Uptu, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów Uks.

22 Przedłużając termin zwrotu z uwagi na prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.wydał postanowienie na podstawie art. 216 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu. W przypadku wymienionego orzeczenia, ustawodawca nie przewidział natomiast prawa do wniesienia zażalenia.

23 Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 Uks, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Op. Ustawodawca zastrzegł ponadto, że w takich przypadkach postępowanie kontrolne należy traktować jak postępowanie podatkowe. Wbrew więc poglądom skarżącej, art. 216 Op stanowił podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu, gdyż była to czynność wpadkowa podjęta w toku postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu, która nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Okoliczność, że podjął ją inny organ niż ten, który postępowanie prowadził, nie mogła stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości wydanego postanowienia. Kompetencja naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu została bowiem w sposób jednoznaczny uregulowana w art. 87 ust. 2 Uptu w kontekście wszystkich wymienionych w tym przepisie czynności i postępowań.

24 Twierdzenie skarżącej, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu mogło zostać wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie w toku czynności sprawdzających nie znajdowało więc oparcia zarówno w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, jak również w treści przepisów, które w niniejszym postępowaniu znajdowały zastosowanie. Dodać można jedynie, że wydawanie orzeczeń przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie jest niczym nadzwyczajnym. Jako przykład można wskazać chociażby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, do której to czynności organem upoważnionym jest, na podstawie art. 25 ust. 2 Uks, organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego.

25 Niezasadny okazał się również drugi z postawionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Ppsa, w którym skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonego aktu, czego wyraz dał w uzasadnieniu wydanego wyroku, pomijając część argumentacji przedstawionej w złożonej skardze. Dotyczyło to stwierdzenia skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.mógł przedłużyć termin zwrotu wyłącznie w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 274b § 1 Op. To z kolei oznaczało, że wydał postanowienie, na które zgodnie z art. 274b § 2 Op służyło skarżącej zażalenie.

26 Abstrahując od tego, że zaprezentowane powyżej stanowisko było błędne, nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż Sąd pierwszej instancji pominął tę część argumentacji skarżącej. Wskazując na powody oddalenia skargi stwierdził bowiem, że z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (w zw. z treścią art. 31 ust. 1 pkt 3 Uks również postępowania kontrolnego) nie stosuje się przepisów dotyczących czynności sprawdzających, lecz przepisy działu IV lub VI Op. Ponadto chronologia zdarzeń wskazywała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.prowadził czynności sprawdzające do chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. Co więcej, gdyby organ chciał postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. przedłużyć termin zwrotu w toku tych czynności, wydałby de facto drugi raz to samo orzeczenie, gdyż analogiczne, z dnia 22 marca 2013 r., funkcjonowało już w obrocie prawnym. Z kolei przyjęcie, że organ mógłby na podstawie art. 274b § 1 Op w toku czynności sprawdzających przedłużyć termin zwrotu z uwagi na postępowanie kontrolne jest nie do pogodzenia z treścią tego przepisu. Dotyczy on bowiem wyłącznie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

27 Dodać należy ponadto, że wydanie drugiego orzeczenia o przedłużeniu terminu było logiczną konsekwencją dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, tym razem w toku postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził to jednoznacznie uznając, że organ podatkowy wydał postanowienie dnia 23 kwietnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu w ramach postępowania kontrolnego. Wynikało z tego, że nie podzielił toku rozumowania prezentowanego przez skarżącą.

28 Mając ponadto na uwadze, że stanowisko skarżącej stało w oczywistej sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 i 6 Uptu, a także art. 274b § 1 Op, niepodjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bardziej szczegółowej polemiki w tym zakresie nie mogło stanowić naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił.