Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., I FSK 343/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., I FSK 343/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 762/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 762/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Z. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r.

3 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

4 I. Przepisów postępowania:

5 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i naruszenie:

6 a) art. 153 P.p.s.a., art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wbrew treści wyroku i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1790/17) wydanego w sprawie Organ nie umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z protokołami zeznań świadka B. R. w sposób zapewniający realne odniesienie się do ich treści, albowiem szeroki zakres anonimizacji dokumentu wykraczał poza to, co konieczne do utajnienia danych podmiotów niezwiązanych z zakwestionowanymi transakcjami oraz naruszał przesłanki ustawowe upoważniające organ do wyłączenia jawności określonych informacji;

7 b) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 O.p. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Stronę dowodów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym po zapoznaniu się przez pełnomocnika Strony z selektywnie ujawnionymi protokołami przesłuchania w innej sprawie świadka B. R., a mianowicie:

8 - przesłuchania w charakterze świadków B. R. oraz A. M. na okoliczność wykonania usług budowlanych świadczonych na rzecz Skarżącego w 2012 roku; wprowadzenia Strony w błąd co do faktycznego wykonawcy tychże usług; braku jego wiedzy oraz świadomości, co do ewentualnego firmowana usług budowlanych A. M. przez B. R. oraz spółkę K.; okoliczności przebiegu tych transakcji oraz dołożenia przez Skarżącego należytej staranności przy kontaktach z wyżej wymienionym podmiotem;

9 - zwrócenia się do Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] o nadesłanie odpisów protokołów rozpraw w sprawie [...] z 10 czerwca 2019 r. oraz z 16 lipca 2020 r. na okoliczność treści zeznań świadków B. K., L. C. J.W. dotyczących usług budowlanych świadczonych przez Skarżącego w 2012 roku; okoliczności i przebiegu transakcji nabycia przez niego usług; ilości osób wykonujących prace budowlane w okresie od września do grudnia 2012 roku u poszczególnych kontrahentów oraz dochowanie przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze spółką K. i B. R.; w sytuacji, gdy jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie, dopiero ujawnienie Stronie protokołu przesłuchania świadka winno skutkować umożliwieniem zgłoszenia ewentualnych dowodów i przedstawienia argumentacji, która mogłyby mieć wpływ na ocenę wiarygodności tychże zeznań i okoliczności, których dotyczyły,

10 c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niezasadne oddalenie skargi i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w sytuacji, gdy:

11 - zeznania B. R., o które oparły swoje ustalenia organy w ogóle nie dotyczą transakcji ze Skarżącym, lecz innych podmiotów i okresów niż przedmiot kontroli,

12 - rzekomo fikcyjny charakter transakcji między spółką K. i Skarżącym wynika z zeznań M.I. (byłego wspólnika tej spółki), w sytuacji, gdy świadek ten wystąpił ze spółki w 2011 r. i nie składał żadnych zeznań odnoszących się do działalności spółki w 2012 roku,

13 - kontrahent Skarżącego został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero 21 czerwca 2013 r. zaś na datę zakupienia usług, spółka K., pomimo braku złożenia jakiejkolwiek deklaracji VAT od 2011 r. w dalszym ciągu była ujawniona w rejestrze jako podatnik VAT,

14 - zmiany osobowe w spółce K. dokonane w 2011 r. zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym dopiero w maju 2013 r. i nie były znane Skarżącemu w dacie zakupu usług budowlanych;

15 - brak zgłoszenia przez Skarżącego podwykonawcy robót wykonanych u inwestorów w kontrolowanym okresie nie może skutkować przyjęciem, że prace takie nie zostały wykonane, albowiem brak dopełnienia postanowień urnowych o charakterze prywatnoprawnym nie wpływa automatycznie na ocenę prawnopodatkową, zaś fakt, że w kontrolowanym okresie Skarżący zatrudniał jedynie 2 pracowników wskazuje, że musiał on wykonać pracę na trzech placach budowy jednocześnie przy pomocy innych wykonawców.

16 II. Prawa materialnego:

17 a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że transakcje nabycia usług budowlanych od K. sp. j. nie zaistniały faktycznie, co uniemożliwia Skarżącemu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w sytuacji, gdy prace budowlane świadczone na rzecz kontrahentów Skarżącego zostały faktycznie wykonane w ramach czynności opodatkowanych, zaś Strona dochowała należytej staranności w ramach zawieranych transakcji,

18 b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług, a Skarżący działał świadomie w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji tezę.

19 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej decyzji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

20 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadniczy spór koncentrował się jednak na ustaleniach faktycznych, które - zaakceptowane w zaskarżonym wyroku - skutkowały zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez K. sp.j. w B. (dalej: Spółka) z tytułu robót budowlanych. Podstawą prawną zastosowaną przez Organ wobec przyjętej podstawy faktycznej był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

23 6. W ramach zarzutów procesowych Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 O.p. art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 i 191 O.p., które podważały jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego przede wszystkim w zakresie uzyskania stanowiska B. R. i A. M.(uniemożliwienie zapoznania się z protokołami zeznań i odmowę przesłuchania ich w postępowaniu w sprawie). W ocenie Skarżącego zachodziła także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o protokoły rozpraw przeprowadzonych przed Sądem Rejonowym w S. Wydział [...].

24 7. Dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w sprawie, wobec podniesienia zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., znaczenie ma wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny 29 stycznia 2020 roku wyrok (I FSK 1790/17), którym uchylony został poprzedni wyrok WSA w Białymstoku oddalający skargę na decyzję Organu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały na podstawie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, których Skarżącemu nie udostępniono. Wypowiedź Sądu kasacyjnego w powołanym wyroku ograniczyła się do oceny kwestii udostępnienia Skarżącemu dowodów, co do których organy podatkowe zachowały się, jak stwierdził, niekonsekwentnie – z jednej strony bowiem wyłączyły w całości protokoły przesłuchań z akt sprawy, a z drugiej strony cytowały ich treść w zaskarżonej decyzji. W takich okolicznościach należało udostępnić je Skarżącemu. W tym zakresie stwierdził, że "uprawniony jest wniosek, iż możliwe było przynajmniej częściowe udostępnienie Skarżącemu protokołów zeznań". Swoje rozważania podsumował, że "nie oceniał poszczególnych argumentów przedstawionych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej w celu podważania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ocena taka, także w odniesieniu do argumentów dotyczących innych dowodów, byłaby przedwczesna, ponieważ argumenty te byłyby formułowane w sytuacji, gdy Skarżący nie miał dostępu do zeznań świadka."

25 8. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący obecnie skargę kasacyjną w sprawie stwierdził, że nie dokonano w niej dotąd oceny prawidłowości istotnych dla zastosowania prawa materialnego, ustaleń stanu faktycznego. Stąd zasadne pozostawało w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

26 9. Przede wszystkim Skarżący, w związku z udostępnieniem mu zanonimizowanych dokumentów, ponowił zarzut uniemożliwienia mu zapoznania się z treścią protokołów zeznań B. R.. Podniósł, że naruszyło to wskazania NSA zawarte w wyroku I FSK 1790/17. W tym kontekście podniósł naruszenie art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 181 O.p. w powiazaniu z art. 153 P.p.s.a.

27 10. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Nie budzi wątpliwości, że udostępniony Skarżącemu protokół przesłuchania B. R. został zanonimizowany i udostępniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący polemizując z prawidłowością zastosowania art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 O.p. zarzuca brak informacji, czy pozostała część protokołów, która została zanonimizowana i ich treść nie była dla Strony dostępna, rzeczywiście zawierała dane, które muszą być chronione. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że powołane (i udostępnione treści) były tymi, które odnosiły się do Skarżącego, uznał za niewystarczające ponieważ nie ma tam żadnego odniesienia się wprost do usług świadczonych na jego rzecz. W konsekwencji Skarżący sformułował wniosek o przesłuchanie B. R..

28 11. Sąd pierwszej instancji w zakresie tego wniosku wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na kwestionowanych fakturach. Jednak próby te okazały się nieskuteczne. W dniu 11 marca 2016 r. pracownicy US udali się do miejsca zamieszkania B. R. w celu doręczenia wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak jego małżonka poinformowała, że w lipcu 2015 r. B. R. wyjechał z Polski i nie kontaktuje się z rodziną. Kolejna próba doręczenia wezwania podjęta została 19 kwietnia 2016 r. kiedy to pracownicy organu udali się do Sądu Rejonowego w S., gdzie w tym dniu miała odbyć się sprawa z udziałem B. R.. Jednak nie stawił się on a sędzia oznajmił, że B. R. jest poszukiwany listem gończym.

29 12. Twierdzenia Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby "fakt podjęcia nieskutecznej próby przesłuchania B. R. przeszło cztery lata temu nie stanowił przeszkody, aby czynność taką ponowić po kilku latach, tym bardziej, że wcześniej organ dostrzegał konieczność przesłuchania świadka, który miał być faktycznym wykonawcą kwestionowanej usługi" (str. 7 skargi kasacyjnej) jest niezasadne o tyle, że pomija, iż wniosek dowodowy zgłosił sam Skarżący, który powołuje się na relacje gospodarcze z tą osobą. Wybór kontrahentów do współpracy w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, należy do ich swobodnego wyboru. Oznacza to jednak, że za takie wybory ponoszą odpowiedzialność. Nie ma podstaw, by na organy podatkowe nakładać obowiązek poszukiwania kontrahenta, którego do współpracy wybrał sobie Skarżący, nie uwzględniając, że sam nie jest w stanie nawet zidentyfikować B. R., bo deklaruje wyjątkowo małą wiedzę w tym zakresie.

30 13. Podobnie, jako niezasadne należy uznać stanowisko Skarżącego o konieczności przesłuchania w niniejszym postępowaniu A. M., którego Strona zidentyfikowała jako osobę, o której mówił B. R. twierdząc, że zmuszał go do firmowania przez Spółkę jego prac. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód w tym zakresie niczego do sprawy by nie wniósł, nie chodziło bowiem o to by prowadzić postępowanie na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług, lecz by potwierdzić prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Spółkę.

31 14. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w B.z 10 maja 2013 r. sygn. akt [...] wynika, że do 15 października 2011 r. wspólnikami "K." Sp.j. byli: M. I., B. R., J. W. i D. F.. Natomiast od 16 października 2011 r. osobami tworzącymi spółkę "K." byli już tylko: J. W. i D. F.. Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o ujawnienie zmiany danych dotyczących wspólników. Sąd zasadnie stwierdził, że ani M. I., ani B. R., którzy wystąpili ze Spółki z dniem 15 października 2011 r., od 16 października 2011 r. nie byli już wspólnikami tej Spółki.

32 15. Skarżący w sprawie domaga się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółkę a nie B. R.. Rzetelna faktura jest fakturą zgodną w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Oznacza to, że faktury wystawione przez Spółkę w 2012 roku takich warunków nie spełniały.

33 16. Zasadnie, wobec braku możliwości przesłuchania w postępowaniu B. R., Organ zebrał inne dowody, które wykorzystał przy ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. W tym zakresie mieszczą się protokoły z zeznań B. R. i M. I. złożone w toku innych postępowań kontrolnych. I tak, przesłuchany 24 listopada 2014 r. w charakterze świadka M. I. (były wspólnik Spółki) wskazał, że żadna transakcja w Spółce nie doszła do skutku; on sam ze Spółki wystąpił w październiku 2011 r. wskazując, że "Ze spółką K. mam same problemy. Jestem ciągany przez policję, sądy i urzędy skarbowe". Z kolei B. R. (były wspólnik Spółki) do protokołów przesłuchań jako świadek (12 lutego 2015 r. i 30 października 2014 r.) zeznał, iż w 2011 i 2012 roku wystawiał faktury posługując się pieczątką Spółki Wskazał: "Spółka nie miała pracowników, pracowałem w niej ja, M. I. nic nie robił i angażował się J. W. (...). W. płacił mi 2.000 - 2.500 zł miesięcznie za to, że byłem figurantem". Potwierdził też, że w 2011 r., kiedy razem z M. I. wystąpił ze spółki cyt. "...do spółki miało wejść dwóch pijaczków – W. i F.". B. R. zeznał ponadto, że prace firmowane przez Spółkę w roku 2012 nie były przez nią wykonane.

34 17. Z powyższych wypowiedzi odnoszących się do 2012 roku wynika, że Spółka nie wykonywała wówczas samodzielnie działalności gospodarczej, co najwyżej firmowała działalność innych podmiotów, co oznacza, że wystawione faktury z jej oznaczeniem nie były rzetelne podmiotowo.

35 18. Organy przeprowadziły również postępowanie dowodowe z udziałem podmiotów – inwestorów, którzy zlecili Skarżącemu wykonanie spornych prac (W., A. , K. sp. z o.o., J.S.). Ze złożonych pisemnych wyjaśnień wynikało, że w każdym przypadku wykonawcą robót na rzecz wymienionych podmiotów był Skarżący, który wykonywał zlecone roboty samodzielnie nie zgłaszając udziału podwykonawców. Wynika to z pism z 28 lipca 2016 r. (A.), 29 lipca 2016 r. (W.), 23 sierpnia 2016 r. (J. S.). Skarżący pomijał te wyjaśnienia.

36 19. Analizując treść spornych faktur WSA wskazał, że w dwóch kwestionowanych fakturach wystawionych w październiku 2012 r. jako przedmiot sprzedaży widnieje termomodernizacja budynku mieszkalnego i częściowa wymiana stolarki zewnętrznej etap 1 i etap 2. W czterech fakturach wystawionych w grudniu 2012 r. w opisie wpisano tylko ogólnie - usługi budowlane.

37 20. Przesłuchany na okoliczność przedmiotu usług Skarżący zeznał (8 kwietnia 2016 r. i 17 maja 2016 r.), że w 2012 roku korzystał z usług Spółki i z tego co potrafił sobie przypomnieć przedmiotowe usługi, które miała wykonać na jego rzecz Spółka wykonane były dla W. w K. w A. sp. z o.o. w A. oraz u J. S.. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktury z grudnia nie zawierają konkretnego opisu usług a wykonawca nie wystawił jednej faktury obejmującej całość wykonanych prac. Przyznał, że prace były odbierane, ale bez sporządzania pisemnych protokołów odbioru robót, wskazał, że "Ja stwierdzałem, że dobrze praca wykonana i prosiłem o wystawienie faktur", "Prace odbierałem ja osobiście z mojej strony i ten pan z firmy K.". Na pytanie kto wystawiał i kto podpisywał faktury, na których jako sprzedawca usług figurowała firma "K." skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć wskazując, że chyba "ten Pan" przywoził gotowe faktury.

38 21. W przedmiocie płatności za wykonane usługi zeznał, na co powołał się WSA w zaskarżonym wyroku, że: "Tylko gotówką. Ten Pan nie chciał, żeby płatność następowała przelewem". Według zeznań Strony zapłaty dokonywano zwykle w samochodzie na budowie, bo "Ten Pan" nie chciał, by ktoś widział, że otrzymuje takie duże kwoty pieniędzy. Zasadnie podkreślono, że formuła określania osoby, której wypłacano wynagrodzenie i wystawiano dowody KP, z którą zawarto umowę, która wykonała prace w różnych miejscach (a więc nie jednorazowo) jako "ten Pan" nie uwiarygadnia stanowiska Strony.

39 22. Do powyższych twierdzeń nawiązuje deklaracja Skarżącego, który stwierdził, że

40 "Nie znałem tego Pana i dzisiaj też bym go nie rozpoznał". Przyznał, że do momentu nawiązania współpracy nie słyszał nigdy o Spółce a współpracę podjął po telefonie "tego Pana", a następnie osobistym spotkaniu w S..

41 23. W tym kontekście logiczny pozostaje wniosek Organu, zaakceptowany w zaskarżonej decyzji, że o wykonaniu usług na rzecz Skarżącego nie może świadczyć wyłącznie treść np. przedłożonej umowy z 1 września 2012 r., w której jako strony wskazano: Skarżącego i Spółkę, reprezentowaną przez B. R.. Zgodnie z treścią tej umowy Skarżący miał zlecić Spółce wykonanie "termomodernizacji istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częściową wymianą stolarki zewnętrznej przy ul. [...] w A.". Skarżący jednak - jak wynika z wyjaśnień wskazanych podmiotów - sam wykonał usługi na rzecz A. i nie zgłaszał inwestorowi udziału podwykonawców. Do umowy nie dołączono też żadnej dokumentacji technicznej i kosztorysowej dotyczącej ilości i zakresu prac do wykonania oraz ich wyceny. Dodatkowo, roboty wykonane przez Skarżącego na rzecz podmiotu [...] zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone 15 października 2012 r. i udokumentowane jedną fakturą z 31 października 2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r. wystawione przez Spółkę zostały wystawione z podziałem na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. 26 października 2012 r. i 30 października 2012 r.

42 24. Trafnie też Organ podniósł, czego nie podważył Skarżący, że skoro z jego zeznań wynika, że pracownicy Spółki posiadali jedynie drobny sprzęt, bo Strona zapewniała materiały i rusztowania, to wynagrodzenie, które było należne podwykonawcy w znacznej części obejmowało wartość robocizny. To z kolei oznaczało, że Spółka jako podwykonawca wyceniła swoje usługi wyżej niż zapłata należna Skarżącemu, jako wykonawcy na podstawie umowy z W. i J. S. W przypadku zaś usług wykonanych przez podatnika na rzecz A., gdyby przyjąć, iż usługi te wykonał za pośrednictwem podwykonawcy spółki "K.", to koszty robocizny (80.000 zł) stanowiłyby ponad 60 % wartości robót wykonanych na podstawie faktury z 31 października 2012 r. (130.700 zł). Skarżący nie podjął polemiki z tymi ustaleniami w skardze kasacyjnej.

43 25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia wskazują, że Spółka nie wykonała usług na rzecz Skarżącego tym samym uzasadnione jest stanowisko, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

44 26. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. które uzasadniane były głównie brakiem zupełności materiału dowodowego na okoliczność wykonania rzeczywiście spornych usług w tym poszukiwania podmiotu, który tego mógł dokonać były niezasadne. Samo bowiem zestawienie niespornych dat dotyczących składu osobowego Spółki wobec powoływania się na umowy z B. R., dowodziły, że faktury wystawione przez Spółkę nie mogły być rzetelne podmiotowo.

45 27. Pozostawała ocena, czy Skarżący mógł mieć świadomość takiej sytuacji, skoro – co nie było sporne zmiany w stanie osobowym Spółki nie zostały ujawnione. W tym kontekście wskazać należy, że Spółka w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT, jednak nie składała deklaracji VAT-7, co można było ustalić we właściwym urzędzie skoro był to nowy, nieznany dotąd kontrahent. Według przesłanych informacji, w 2012 roku Spółka nie zatrudniała pracowników. W dniu 21 czerwca 2013 r. z urzędu wykreślono Spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na brak kontaktu z jej wspólnikami. Dokonano tego po kilku miesiącach od dat wystawienia faktur.

46 28. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący bez problemu mógłby zweryfikować Spółkę (brak składania deklaracji), jednak opis sposobu rozliczania, kontaktów z B. R. (o ile w ogóle do takich dochodziło), wskazują na całkowity brak dbałości w tych relacjach ze strony Skarżącego.

47 29. Zasadnie WSA uznał, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy. Podjęły wszystkie konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oceniły zgromadzone dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wywodząc zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym konkluzje. W świetle ustalenia, że wystawca faktur nie świadczył usług, niczego do sprawy nie mogły wnieść dowody z rozpraw ze sprawy karnej na okoliczność treści zeznań świadków B. K., L.C., J. W. (bądź przesłuchanie tychże świadków przed organem).

48 30. W uznaniu, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty materialnoprawne. W tym zakresie Skarżący zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Zarzut uzasadniał bezzasadnym przyjęciem przez Organ, że transakcje nie zaistniały, czego Strona miała świadomość. Taki opis uzasadnienia wskazuje, że ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

49 31. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 200, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 poz.1935).