Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 342/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 342/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 572/10 w sprawie ze skargi N. P. A. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi N. P. A. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 14 lipca 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2005 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy.

3 Organ podatkowy wskazał, że Spółka N. wystawiła dla niemieckiej firmy K. E.-l. z siedzibą w B. (dalej jako K.):

4 - fakturę nr [...] z 26 kwietnia 2005r. (na kwotę brutto 10.000 EUR) za montaż mechaniczny i elektryczny depaletyzatora butelek szklanych K. wraz z automatycznym zdejmowaniem przekładek, magazynem palet oraz transporterami palet i szafą sterowniczą, dostarczenie programu sterowania oraz uruchomienie depaletyzatora w zakładzie C. C. w L.-Polska.

5 - fakturę nr [...] z 30 kwietnia 2005r. (na kwotę brutto 65.000 EURO) za montaż mechaniczny i elektryczny dla linii Hot-Fill wraz z szafami sterowniczymi, kablami sterowniczymi i zasilającymi silniki i trasami kablowymi, dostarczenie nowych programów sterowania i ich zainstalowanie oraz uruchomienie całego systemu transporterów butelek i kartonów w zakładzie C. C. w L.-Polska.

6 Zdaniem organu podatkowego świadczone przez Spółkę usługi w zakładzie produkcyjnym C. C. w L. na rzecz K. były usługami na ruchomym majątku rzeczowym, których miejscem świadczenia było terytorium RP i usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 1, ust. 2 pkt 3 lit. d), art. 28 ust. 7, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) stwierdził zaniżenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 57.690 zł. Ponadto ustalono, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r., jako import usług opodatkowanych stawką VAT 22%, usługi wymienione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez angielską firmę A. V. Limited. Zdaniem organu miejscem świadczenia usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym jest kraj, w którym usługi były faktycznie świadczone, zatem transakcje te winny podlegać opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski za wyjątkiem usług, które były świadczone w zakładach C. C. w L. w kwietniu 2005r. Organ wskazał również na dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikację usług świadczonych przez stronę podkreślając, że rodzaj świadczonych usług oraz zawarte kontrakty pozwalają zaliczyć 10 wskazanych faktur do grupowania PKWiU 72.22, zaś do grupowania PKWiU 33.3 zaliczono inne usługi. Stwierdzono, że usługi zaliczone do grupowania usług 33.30.10-00.00 - t.j. usługi projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną, jako usługi świadczone na ruchomym majątku rzeczowym podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia i nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski, poza usługami świadczonymi na terenie RP. Natomiast w odniesieniu do usług zaliczonych do grupowania 72.2-72.22-00.00 - t.j. usługi w zakresie opracowywania programów na zlecenie klienta i 72.22.13-00.00 - t.j. usługi analizy systemowej i oprogramowania programów systemów, Spółka winna rozliczyć podatek należny w kwietniu, maju i lipcu 2005r. tj. w miesiącach, w których z tytułu ich świadczenia powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 9(2) tiret trzecie VI Dyrektywy z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej oraz art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił, że organy dokonały błędnej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę usług na rzecz firmy K. Wskazał, że z prezentowanych przez Spółkę dowodów w postaci faktur, treści zawartych umów, treści protokołów zdawczo-odbiorczych oraz pism stron umowy – K. i A. wynika, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz K. stanowiły usługi inżynierskie i podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy, a więc w Niemczech. Ponadto powołał się na Opinię w sprawie kwalifikacji osób, które wykonywały prace związane z realizacją kontraktów w zakładzie H. C. C. w L., a także zakresu wykonywanych prac, sporządzoną na zlecenie Spółki przez dr inż. M. S. i dr inż. M. C. (wraz z pismem przewodnim strony z 23 lutego 2010r.). W podsumowaniu autorzy opinii stwierdzili, że zaprojektowanie, montaż, uruchomienie, parametryzacja i synchronizacja linii wymagały pracy automatyków-elektroników i programistów z najwyższymi kwalifikacjami, co miało miejsce w realizacji zawartych przez stronę kontraktów. Podjęcie się wykonania projektu wymagało od specjalistów automatyków-elektoników i programistów nie tylko wiedzy na temat systemów sterowania, ale także znajomości bardzo specyficznych rozwiązań i narzędzi programistycznych. Programowanie sterownicze miało przy tym podstawowe znaczenie dla realizacji kontraktów. Wykonanie tego projektu przez osoby, które nie posiadałyby odpowiedniej, wysokospecjalistycznej wiedzy i kwalifikacji nie było możliwe, szczególnie biorąc pod uwagę wymogi w zakresie kwalifikacji, jakie stawia H. C. C. firmom wykonującym prace na terenie swych zakładów.

8 Pełnomocnik Spółki podniósł, że opieranie się przez organ podatkowy wyłącznie na opinii klasyfikacyjnej GUS z 5 stycznia 2006r. i nie dotyczącej strony spowodowało, że Spółka sama zwróciła się do Urzędu Statystycznego w L., jednak opinia z 6 czerwca 2009 r. nie uwzględniała najistotniejszych kwestii w zakresie przedmiotu postępowania, tj. specjalistycznego (inżynierskiego) charakteru świadczonych usług oraz wyodrębnienia usługi dominującej i pomocniczych, co strona podkreślała zwracając się do urzędu statystycznego. Dlatego zleciła sporządzenie opinii wydanej przez dr inż. M. S. i dr inż. M. C.

9 Zarzucono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę tej opinii i nie powołał własnego biegłego celem wydania kontropinii do opinii zleconej przez stronę. Organ nie wezwał również autorów opinii do złożenia wyjaśnień, nie wystąpił do władz skarbowych Wielkiej Brytanii o uzyskanie informacji od A., których Spółce pomimo starań nie udało się uzyskać. Zarzucono, że organ podatkowy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Pełnomocnik Spółki wskazał, że art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 9 VI Dyrektywy) reguluje miejsce świadczenia usług w przypadku usług niematerialnych; przepis ten realizuje zasadę opodatkowania usług w kraju konsumpcji i ma zapewnić neutralne warunki konkurencji. Zarzucił, że wbrew stanowisku organu odwoławczego nie wszystkie usługi wymienione w tym przepisie spełniają warunek niematerialności, co potwierdza doktryna i orzecznictwo sądowe. Podkreślił, że przepis ten nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do definiowania przedmiotowego zakresu usług.

10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do prawidłowości kwalifikacji usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz firmy K., a w konsekwencji do ustalenia miejsca ich wykonania i miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

12 Sąd wskazał, że przepis ust. 3 art. 27 ustawy o VAT stosuje się m.in. do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń (art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W doktrynie podkreśla się, że ta zasada ogólna ma zastosowanie wyłącznie po stwierdzeniu, iż do danej sytuacji nie można zastosować którejkolwiek z zasad szczególnych, wskazanych w artykułach 44 - 57 Dyrektywy. Art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE reguluje miejsce świadczenia usług w przypadku usług niematerialnych; przepis ten realizuje zasadę opodatkowania usług w kraju konsumpcji i ma zapewnić neutralne warunki konkurencji; zgodnie z art.56 ust.1 pkt. c) Dyrektywy 2006/112/WE miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

13 Sąd I instancji wskazał, że terminom użytym w Dyrektywie należy nadawać znaczenie zgodne z intencją unijnego ustawodawcy i celem wprowadzenia danej regulacji. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 9 (2) (e) tiret trzecie VI Dyrektywy (odpowiednik art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE) nie tyle dotyczy zawodów takich jak adwokaci, doradcy, eksperci, księgowi czy inżynierowie, lecz usług wykonywanych przez te osoby oraz usług, które są do usług przez nich wykonywanych podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń.

14 Art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów, która skutkuje tym, że usługi te są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy. Art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, nakazywał stosować tę korzystną dla podatników regulację wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 74.2, które nie wyczerpują wszystkich usług inżynierów. Sąd I instancji podniósł, że przepis art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ma szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik.

15 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odwołanie się przez organy podatkowe do klasyfikacji statystycznych spowodowało, że doszło do niewłaściwej, niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. W ocenie Sądu I instancji skarżąca Spółka jest uprawniona do powołania się na postanowienia art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy, jeżeli świadczy usługi stanowiące usługi inżynierów.

16 Sąd I instancji zalecił organowi podatkowemu, ażeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe ustalając zakres przedmiotowy faktycznie wykonanych przez stronę usług - poprzez przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki oraz Z. K. w charakterze świadka, przeprowadził dowód z protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych usług, dopuścił dowód z pisma K. z 6 października 2006r. oraz pisma A. z 24 maja 2007r. dokonując przy tym szczegółowej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz analizy uzyskanych w ten sposób danych co do zakresu faktycznie wykonanych przez stronę usług (w tym zakresie dot. programowania sterowniczego) w rozumieniu usług inżynierskich - mając na względzie to, że art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów oraz, że wymienione w art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE usługi należy odnosić nie do specjalizacji podmiotu świadczącego usługę lecz do natury świadczenia, a następnie, że należy dopuścić dowód z opinii biegłego na wspólnie ze stroną uzgodniony zakres merytoryczny opinii, mając na względzie konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy celem właściwego zastosowania prawa materialnego.

17 Wskazano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. Opinie organów statystycznych, klasyfikujące towary czy usługi mają jedynie charakter dowodu podlegającym ocenie organu stosującego prawo, a zatem interpretacje standardowe klasyfikacji dokonywane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędy statystyczne nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia podatkowego, a jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, który może być wzruszony wnioskami dowodowymi podatnika, w tym w ramach dyspozycji art. 188 i art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej.

19 W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) zarzucono:

20 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy to jest: art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a; art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 §, w zw. z art. 153 i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

21 - błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia zakresu przedmiotowego usług świadczonych przez Spółkę;

22 - postawienie organom podatkowym zarzutu zaniechania podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, podczas gdy z zebranych przez organy dowodów wynika zakres przedmiotowy usług świadczonych przez Spółkę zgodny ze stanem rzeczywistym i pozwalający na stwierdzenie, że miejscem ich świadczenia była Polska;

23 - bezpodstawne przyjęcie (nie na podstawie akt sprawy) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniu, iż w sprawie mamy do czynienia z usługami mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 33.30.10 -00 tj. usługami projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną oraz że argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy została oparta wyłącznie o opinie statystyczne;

24 błędną ocenę prawną zebranego materiału dowodowego dokonaną z pominięciem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i bezpodstawne przyjęcie w rozważaniach Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku, że skarżący świadczył usługi niematerialne w sytuacji jednoczesnego postawienia zarzutu organom podatkowym zebrania niewystarczającego materiału dowodowego do określenia zakresu przedmiotowego usług, wykazanych w spornych fakturach uznanych przez organy jako usługi materialne na ruchomym majątku rzeczowym - art. 27 ust 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT;

25 zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności wskazania, iż "należy przeprowadzić dowód z protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych usług, należy dopuścić dowód z pisma K. z 6 października 2006 r. oraz pisma A. z 24 maja 2007r....", podczas gdy z akt sprawy wynika, że mimo wezwań, strona żądanych dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu nie przedstawiła, a tym samym związanie organów podatkowych wskazaniem przeprowadzenia czynności procesowych tożsamych z tymi, które były już podjęte w ramach postępowania podatkowego poddanego kontroli sądowej;

26 niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

27 2) przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez:

28 - błędne uznanie, że odwołanie się do klasyfikacji statystycznych spowodowało

29 niewłaściwą, niepełną implementację Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, tj. art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006r. nr 347 poz. 1 dalej Dyrektywa 112), co miało wpływ na wynik sprawy.

30 Wobec tego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji niezgodnie z rzeczywistym stanem sprawy i wynikającym z akt sprawy uznał, iż "zdaniem organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z usługami mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 33.30.10-00.00 tj. usługami projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną". Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Spółka wykonywała usługi materialne, które należy traktować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT. Zarzucono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w sprawie kluczowym dowodem dla organu podatkowego były opinie statystyczne. Stan faktyczny został ustalony na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów. Organy podatkowe obu instancji wielokrotnie wzywały Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko, w tym m.in. jakie prace, o jakiej wartości, przez ilu i których z pracowników, o jakich kwalifikacjach zostały wykonane w ramach fakturowanych kontraktów, wymieniono również rodzaj dokumentów, które Spółka powinna była przedłożyć. Spółka, pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia, że rodzaj świadczonych usług był faktycznie inny, aniżeli opisała to w wystawionych przez siebie fakturach.

31 Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że wytyczając organowi podatkowemu zakres postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie zauważył zakresu przeprowadzonego postępowania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały Spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających jej stanowisko, która nie wskazała żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia. Wobec tego zarzucono, że w sytuacji, gdy na wielokrotne wezwania organów podatkowych Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, a udzielała jedynie wymijających odpowiedzi, Sąd I instancji przerzucił na organy podatkowe odpowiedzialność za bierność strony w postępowaniu podatkowym. Zatem za bezzasadny uznał zarzut Sądu I instancji, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., a przywołane przez Sąd I instancji przepisy Dyrektywy 112 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

32 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

34 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

36 Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać na charakter i znaczenie określania miejsca świadczenia usług w systemie podatku VAT, gdyż to umożliwi prawidłową ocenę podniesionych naruszeń prawa procesowego. W istocie rzeczy spór sprowadza się do ustalenia, czy usługi były wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym i miejscem ich świadczenia była Polska stosownie do art. 27 ust. 2 pkt. 3 lit d ustawy o VAT, czy też były to usługi inżynierskie i miejscem ich świadczenia były Niemcy, jako siedziba nabywcy usług stosownie do art. 27 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze należy wskazać, iż w 2005 r. polski prawodawca sprzecznie z zapisami VI Dyrektywy ograniczył usługi inżynierskie do wskazanego w art. 27 ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT do zawartych w grupowaniu PKWiU 74.2. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego brak prawidłowej implementacji do polskiego porządku prawnego w okresie do 30.11.2008 r. zapisu art.9 ust.2 lit. e tiret (iii) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa). Polski legislator podatkowy wprowadzając zamknięty katalog usług i dodatkowo jeszcze ograniczając go poprzez odesłanie do odpowiednich grupowań klasyfikacji statystycznej uchybił nałożonemu na niego z mocy art.249 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską obowiązkowi osiągnięcia rezultatu VI Dyrektywy. Wskazany powyżej przepis art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy nie pozostawił bowiem Państwom Członkowskim swobody w wyborze usług w nim wskazanych i ograniczania ich katalogu. Stanowisko to jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie I FSK 829/06 (publ. ONSAiWSA 2008/6/106) oraz z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie I FSK 1503/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym z uwagi na jednoznaczne, bezwarunkowe i precyzyjne przepisy VI Dyrektywy jednostki (podatnicy) w sporze z Państwem Członkowskim w stosunkach wertyklanych mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektyw, które nieprawidłowo zostały wprowadzone do ustawodawstwa krajowego. Dostrzegł to zresztą krajowy ustawodawca nowelizując od 1.12.2008 r. art. 27 ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT, w którym ustanowiono otwarty katalog usług, a dokonane po tej dacie wyliczenie miało jedynie charakter przykładowy.

37 Redakcja zarówno przepisów ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy wskazuje, iż w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług należy sięgać do jak najbardziej dokładnych i precyzyjnych wskazań. Ogólna reguła z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT doznaje ograniczeń i modyfikacji, które wynikają z kolejnych jednostek redakcyjnych. Pierwsza modyfikacja wynika z usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym (art. 27 ust. 2 pkt. 3 lit d ustawy o VAT) i nakazuje przyjmować, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Jednak kolejna reguła szczególna wyrażona w art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT nakazuje przyjmować, iż miejscem świadczenia usług inżynierskich jest to, w którym nabywca posiada siedzibę. Oznacza to tyle, iż w przypadku usług, które wykonywane są na ruchomym majątku rzeczowym należy dodatkowo badać, czy nie są one wykonywane przez inżynierów lub czy nie mają one charakteru usług inżynierskich. Na takie rozumienie wzajemnych relacji, tych przepisów wskazuje sam ustawodawca, który w art. 27 ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT jedynie do usług związanych z nieruchomościami zawarł wyłączenie od stosowania tych regulacji do usług architektonicznych i inżynierskich. Brak zaś jest takiego wyłączenia w stosunku do usług inżynierskich wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż w świetle tych uregulowań znaczenie drugorzędne ma okoliczność, iż usługa faktycznie była wykonywana na terenie Polski.

38 Do analogicznych wniosków prowadzi także interpretacja przepisów VI Dyrektywy dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 października 2010r. w sprawie C-222/09 Kronospan Mielec (publ. LEX nr 604021). Wskazano w nim mianowicie, iż art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie VI Dyrektywy nie dotyczy zawodów, takich jak zawód adwokata, doradcy, księgowego lub inżyniera, lecz usług, a prawodawca wspólnotowy używa wymienionych w tym przepisie zawodów jako środka służącego zdefiniowaniu kategorii usług będących jego przedmiotem ( pkt. 19 wyroku). Sam zaś charakter usług inżynierskich, nawet jeżeli mieszczą się one także w ramach innych szczegółowych regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, przesądza, że muszą być one uznawane za należące do zakresu art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy (pkt. 21-23 i 26 wyroku).

39 Taka wykładnia przepisów prawa materialnego winna wyznaczać kierunki postepowania dowodowego w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Wysiłki organów podatkowych koncentrowały się zaś na poszukiwaniu okoliczności, które wskazywałyby na świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym i negowaniu, m.in. poprzez klasyfikacje statystyczne, inżynierskiego charakteru świadczonych usług. W tym zakresie trafnie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego doprowadziły w rezultacie do błędów przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie. Podzielić zatem należy zastrzeżenia co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego). Dodatkowo należy wskazać na błędną ocenę materiału dowodowego i znaczenia poszczególnych dowodów, w tym przede wszystkim zaoferowanych przez stronę, czyli naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej.

40 Należy zauważyć, iż Spółka N. posiadała faktury na rzecz niemieckiej firmy K. stwierdzające wykonanie montażu mechanicznego i elektrycznego depaletyzatora i linii technologicznej wraz z dostarczeniem nowych programów sterowania i ich uruchomienie. Podatnik przez całe postępowanie podatkowe konsekwentnie wskazywał, iż z uwagi na charakter prac objętych umowami i fakturami uznać je należy za usługi inżynierskie. To, że prace te miały charakter usług inżynierskich potwierdzają także oświadczenia złożone przez N. sp. z o.o., a wystawione przez K. z dnia 6.10.2006 r. i przez A. dnia 27.05.2007 r. Kompleksowe wyjaśnienia dotyczące charakteru, przedmiotu i zakresu świadczonych usług zostały zawarte w opinii dr inż. M. S. i dr inż. M. C., dołączonej do pisma strony z dnia 23.02.2010 r. Wynika z niej jednoznacznie, iż wykonywane usługi miały charakter inżynierski. Zdaniem organu odwoławczego opinia ta pozostawała bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie z uwagi na "czysto teoretyczne opisy linii technologicznych i ich zadań w procesie produkcyjnym, historię sterowań, opis zadań automatyków (...)". Tymczasem opinia ta odnosi się wprost do posiadanych przez Spółkę N. umów, faktur i zakresu usług nimi objętych.

41 Opinia ta nie może zostać uznana za opinię biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to wyłącznie organ podatkowy może powołać biegłego, tj. osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii. Nie oznacza to jednak, iż opinia sporządzona na zlecenie strony pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia. Stanowi ona w istocie dokument prywatny, a zatem jeden ze środków dowodowych dopuszczonych w otwartym katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

42 Należy w tym zakresie uzupełnić wywody WSA w Gdańsku i podkreślić, iż organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Kwestionując wartość dowodową opinii sporządzonej na zlecenie strony powinien wyjaśnić kwalifikacje osób ją sporządzających i na jakiej podstawie została ona wykonana. Opinia ta stanowi element argumentacji strony postępowania podatkowego i potwierdza trafność jej stanowiska w sprawie. Nie może zostać ona zdezawuowana przez organ podatkowy wyłącznie lakonicznymi stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji. Za konieczne uznać należałoby przesłuchanie jej autorów w charakterze świadków w celu wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego lub zasięgnięcie przez organ opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż podatnik przy użyciu dostępnych mu środków dowodowych i stosownej argumentacji wykazał w niniejszej sprawie zasadność stosowania przez siebie regulacji z art. 27 ust. 3 pkt. 2 w zw. z ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT. To organ podatkowy zaś negując prawidłowość tego stanowiska winien przeprowadzić takie dowody, które zaprzeczyłyby stanowisku podatnika i wykazały nieinżynierski charakter świadczonych usług.

43 Przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku i ocenie zarzutów skargi dotyczących procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim należy wskazać, iż organy podatkowe obydwu instancji nie mogły naruszyć art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego, które nie zostałyby uwzględnione. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie składano także wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W toku postępowania w poczet materiału dowodowego zaliczone zostały już pisma kontrahentów Spółki, a mianowicie firm K. i A. Pomimo żądania organów podatkowych Spółka nie przedłożyła innych materiałów i dokumentów w tym protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych robót, a okoliczność ta nie może obciążać organów podatkowych. Organy nie naruszyły zatem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż włączyły w poczet dowodów wszystkie dokumenty złożone przez podatnika, choć jak wskazano powyżej dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego, przywiązując nadmierną wagę do klasyfikacji statystycznych usług świadczonych na rzecz niemieckiego kontrahenta.

44 Za całkowicie chybiony i naruszający art. 153 p.p.s.a. należy uznać zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakaz dopuszczenia, i to w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej, dowód z opinii biegłego na "wspólnie ze stroną uzgodniony zakres merytoryczny opinii". Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej prerogatywę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia organowi podatkowemu i uzależnia dowód ten od wymogu posiadania wiadomości specjalnych. Jak zaś wskazano powyżej w pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska zaprezentowanego w prywatnej opinii dr inż. M. S. i dr inż. M. C. oraz właściwie ocenić w jej świetle zgromadzone dokumenty w tym przede wszystkim umowy, faktury i oświadczenia pisemne kontrahentów.

45 Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postepowania dla swej skuteczności musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem należy zauważyć, iż w świetle zgromadzonych dowodów decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za naruszającą tak prawo procesowe jak i materialne w stopniu, który powodował konieczność jej uchylenia i wyeliminowania z obrotu prawnego. Podniesione zaś w skardze kasacyjnej uchybienia nie mogły zostać uznane za istotne.

46 Także wskazane naruszenie prawa materialnego nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż podniesione naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy uchybienia przepisowi proceduralnemu. Trafnie wskazano zaś błąd subsumpcji polegający na przyjęciu przez WSA, iż w 2005 r. obowiązywały w porządku prawnym przepisy Dyrektywy 112. Błędnie Sąd I instancji odwoływała się w uzasadnieniu do przepisów tego aktu prawnego, który zaczął obowiązywać dopiero od 2007 r. Jednakże podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów polskiej ustawy o VAT, która nieprawidłowo implementowała wówczas zapisy VI Dyrektywy. Zresztą na str. 10 uzasadnienia Sąd meritti wskazał także na przepis art. 9 (2) lit. e tiret trzecie VI Dyrektywy, choć jako odpowiednik przepisu Dyrektywy 112. Należy zatem wskazać, iż organy podatkowe naruszyły przy wadliwie ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu I instancji zbieżne jest bowiem co do istoty sprawy z wykładnią prawa materialnego zaprezentowaną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

47 W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tej przyczyny skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w postępowaniu kasacyjnym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. (por. A. Kabat t. 9 w Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX).