Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 336/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 336/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 624/16 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 624/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakupy od firmy "B. [...]" M. J. B., "B. [...]" B. S., "A." M. S., "R." R. F. Według ustaleń tych organów firma "B.[...]" była podmiotem nieistniejącym, która jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, a która w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie dokonywała obrotu żadnym towarem. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wykreślił tę firmę z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 20 października 2010 r.

5 Ustalono także, iż firma "A." M. S. wystawiała faktury niedokumentujące żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organy podatkowe zakwestionowały w firmie M. S. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur dokumentujących zakup towarów od firm: "J. [...]" sp. z o.o. i "B.[...]", co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 kwietnia 2014 r. wydanej wobec M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Nadto organy podatkowe ustaliły, iż firma "B. [...]" B. S. dokumentowała zakupy towarów fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez podmioty: "J. [...]" sp. z o.o., "B.[...]" oraz "A." M. S., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2014 r. wydanej wobec B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

6 Organy podatkowe zakwestionowały także faktury pochodzące od firmy "R." R. F., mające dokumentować nabycie usług transportowych.

7 W związku z powyższym organy te uznały, że były podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez cztery wskazane wyżej podmioty.

8 Powyższe ustalenia dały także podstawę do zakwestionowania dostaw towarów przez Skarżącego na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech, jak i podmiotu krajowego - firmy "S. [...]" T. B. Skarżący nie dysponował bowiem jako właściciel żadnymi towarami (konfekcją damską), które mogłyby stać się przedmiotem dostaw do jakichkolwiek kontrahentów krajowych lub zagranicznych. Nadto z informacji pozyskanych od czeskich i niemieckich organów podatkowych wynika, iż unijni kontrahenci Skarżącego podejrzani są o udział w oszustwach podatkowych, a ich działania wpisują się w schemat funkcjonowania tzw. "znikającego podatnika" (dotyczyło to firmy "M. [...]" R.M., "B. [...]" GmbH, K. M., V. N., "S. [...]" T. B.).

9 2. Skarga do Sądu I instancji.

10 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie.

11 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem organy podatkowe dowiodły, że firmy "B. [...]" M. J. B., "B. [...]" B. S., "A." M. S., "R." R. F. nie sprzedały i nie wykonały na rzecz Skarżącego żadnych usług. Sąd I instancji odwołał się przy tym do poczynionych przez te organy ustaleń, z których wynika, że:

14 1) firma "B.[...]" M. J. B. w 2009 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem nie mogła przeprowadzić transakcji ze Skarżącym;

15 2) M. S. i B. S. w 2009 r. nie mogły dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach "J.[...]" sp. z o.o. i "B.[...]", a co za tym idzie M. S. nie mogła sprzedać B. S. towarów, których wcześniej nie zakupiła. Sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

16 3) Skarżący nie udowodnił, że faktycznie R. F. wykonał dla niego usługi transportowe.

17 Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe udowodniły, iż Skarżący nie wykonał żadnych dostaw towarów związanych ze spornymi fakturami (nie miał możliwości technicznych do obrotu konfekcją odzieżową w dziesiątkach tysięcy sztuk), w związku z tym faktury te, nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały faktycznie dokonane.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. przez przyjęcie, iż materiał dowodowy potwierdza fakt obrotu pustymi fakturami podczas, gdy nie wynika to z ustaleń organów podatkowych.

20 Skarżący wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji" i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

21 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

22 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze tej Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. Jego naruszenia upatruje w przyjęciu, iż materiał dowodowy potwierdza fakt obrotu pustymi fakturami podczas, gdy nie wynika to z ustaleń organów podatkowych.

25 Zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten bowiem w ogóle nie został uzasadniony, czego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowiąc, że podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a tego rodzaju zarzut podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest ponadto wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Obowiązek takiego wykazania nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2018 r. (I FSK 1769/16) w orzecznictwie i w piśmiennictwie, przyjmuje się, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

26 Podnosząc w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 122 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakich to istotnych działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Przepis ten wyraża ogólną zasadę prawdy obiektywnej – skierowaną do organów podatkowych – zgodnie z którą, w toku postępowania organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

27 Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor skoncentrował się na wadliwej – jego zdaniem – ocenie przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez sformułowania jednak zarzutu naruszenia normujących to zagadnienie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

28 Argumenty zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z zebranym już w sprawie materiałem dowodowym, a nie próbę wykazania w nim braków. W szczególności Skarżący koncentruje się na podważeniu stanowiska organów podatkowych (zaakceptowanego przez Sąd I instancji) o nieprowadzeniu przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym względzie ograniczył się do sformułowania ogólnikowych stwierdzeń, iż "wszystkie te ustalenia mają charakter rozstrzygnięcia arbitralnego, w których znajduje się stwierdzenie, iż nie znaleziono śladów prowadzenia działalności gospodarczej", "organy skarbowe poza brakiem wiary w zeznania świadków i strony, w żaden inny sposób nie udowodniły faktu, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej", "wszystkie dowody zgromadzone w sprawie są brane pod uwagę przez organ skarbowy tylko w tym zakresie, w jakim świadczą o winie podatnika. Zdaniem skarżącego sprawa nie dojrzała do rozstrzygnięcia w aktualnym stanie dowodowym".

29 Skarżący nie starał się natomiast wykazać, jakie to konkretnie dowody powinny być przeprowadzone przez organy podatkowe dla potwierdzenia prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. W efekcie nie zdołał on podważyć ustaleń organów podatkowych (zaaprobowanych przez Sąd I instancji) co do tego, że firmy "B.[...]" M. J. B., "B. [...]" B. S., "A." M. S., "R." R. F. nie sprzedały i nie wykonały na rzecz Skarżącego żadnych usług. Tym samym nie wykonał on żadnych dostaw towarów, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji.

30 7. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

31 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).