Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r., I FSK 334/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r., I FSK 334/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 805/18 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 805/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M.K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r.

3 Sąd w powołanym wyroku wskazał, iż pismami z 15 grudnia 2016 r. M.K., prowadząca w 2011 r. działalność pod nazwą I. [...], złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń oraz sierpień 2011 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące oraz korekty deklaracji VAT-7 za luty-wrzesień 2011 r., w których wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wniosek złożono w związku ze zmianą zakwalifikowania dokonywanych czynności ze świadczenia usług (PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych) na dostawę towarów.

4 Decyzją z 12 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2011 r. oraz zwrotu podatku VAT, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, za miesiące od lutego do lipca i za wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w przypadku towarów i usług identyfikowanych według klasyfikacji statystycznych istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, dlatego też mając na uwadze, że skarżąca oferuje klientom gotowe do spożycia posiłki, w ocenie organu pierwszej instancji, nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2011 r. i brak jest podstaw do dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT.

5 W wyniku rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwalifikowania czynności opodatkowanych dokonywanych przez skarżącą jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%.

6 Według organu, posiłki sprzedawane przez stronę, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, którą obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

7 W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego - art. 14b ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz istotę rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

9 Sąd nie zgodził się z tezą organu podatkowego, że sprzedaż produktów gotowych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów. W ocenie Sądu wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5% stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych.

10 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

11 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu wniosku, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów a następnie dopiero możliwe będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art.5a ustawy o VAT,

12 2. art. 141 § 4 , art. 170 , art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało nie dokonanie przez organ oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przesądzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż mamy w sprawie do czynienia z dostawą towaru,

13 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia co do kolejności stosowania przepisów prawa w ustaleniu czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów z błędnym wskazaniem, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów a następnie dopiero możliwe będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy o VAT,

14 4. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i poprzedzająca je decyzja zostały wydane zgodnie z przepisami,

15 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, a rozstrzygnięcie odpowiadało treści art. 120 Ordynacji podatkowej,

16 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 5a w zw. z art. 41 ust.2 i ust. 2a , art. 42 ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną sprzecznie z istotą i literalnym brzmieniem zawartej w art. 5a tej ustawy regulacji a także dokonaną z pominięciem w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz następnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dla stawki podatku VAT znaczenie ma ustalenie czy opodatkowana działalność stanowi dostawę czy usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT, mimo że przepisy wspólnotowe - art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r.) nie zawierają ograniczeń w zakresie stosowania prawa krajowego, a przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzeczeń TSUE zezwalają państwom członkowskim według ich uznania do stosowania obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno gdy są sklasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług.

17 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

21 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w kontrolowanym okresie rozliczeniowym stronie przysługiwało prawo do zastosowania stawki opodatkowania VAT 5% właściwej dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką VAT 8%.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej, w wyniku czego uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 czerwca 2018 r.

23 Co istotne, sporne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczące kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi, w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, było już przedmiotem oceny w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18; z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18; z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18; z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18 i sygn. akt I FSK 2021/18; z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1624/18 i I FSK 1633/18; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 260/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

24 Biorąc pod uwagę zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte we wskazanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne.

25 W powołanych wyrokach wskazano, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny - wydał wyrok z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] z którego wynika, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

26 Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie, orzekł, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, ze zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

27 Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

28 Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa TSUE, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z 11 września 2014 roku, w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 roku, w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

29 W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: - 5% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług; - 8% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.; - 23% - pozostałe środki spożywcze.

30 W przedmiotowej sprawie w ocenie organu podatkowego, nie jest możliwe kwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżącą do symbolu PKWiU 10.85.1., w sytuacji, w której dokonywane przez nią czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 - Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez stronę nie mieszą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Opisana przez stronę sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane czynności do działu PKWiU - 56 - usługi związane z wyżywieniem. Posiłki sprzedawane przez stronę, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku

31 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że TSUE w wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do Dyrektywy 112. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy VAT. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

32 W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

33 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku TSUE, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie, nie podzielił stanowiska wynikającego z powołanych przez organ podatkowych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

34 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), sprzeczna jest z kryteriami kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

35 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p., oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niezasadną.

36 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

37 Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)