Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., I FSK 330/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., I FSK 330/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.-P. spółka jawna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 744/12 w sprawie ze skargi O.-P. spółka jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od O.-P. spółka jawna w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2012 r., I SA/Gd 744/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. – P. sp. jawnej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 maja 2012 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 2010 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

3 2. Jak zauważono w motywach wyroku, spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. korektę deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 3.300 zł. Naczelnik ww. urzędu uznał się za organ niewłaściwy do rozpatrzenia sprawy i przekazał ww. korektę do [...] Urzędu Skarbowego w Gg.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gg. postanowieniem z 24 lutego 2012 r. dokonał zaliczenia ww. zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

5 Ww. postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wyjaśniając przy tym, że art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) nie odnosi się do strony skarżącej, która tym samym nie podlega właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.

6 3. Oddalając skargę spółki na ww. postanowienie Sąd pierwszej instancji zauważył, że kwestie związane z zastosowaniem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej (odnośnie do zaliczenia z urzędu zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej) nie budzą wątpliwości strony skarżącej. W złożonej skardze zarzucono natomiast naruszenie art. 15, art. 16 i art. 18a Ordynacji podatkowej twierdząc, że dla spółki właściwy jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.

7 Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważył, że 13 października 2010 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Gg zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tym postanowieniem z 21 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gg odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Orzeczenie to utrzymał w mocy organ odwoławczy postanowieniem z 11 stycznia 2011 r. stwierdzając, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej (poza przysługującym statusem podatnika VAT); nie mogą więc podlegać właściwości tzw. dużego urzędu skarbowego. Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła skargi do sądu.

8 Dalej Sąd zauważył, że zdaniem strony skarżącej, skoro w zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem a przedmiotowe rozliczenie dotyczy właśnie tego podatku, właściwy do rozpoznania sprawy jest [...] Urząd Skarbowy w G. Jednakże ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie uzależnia właściwości organu od wysokości obrotu. Tylko w ustawie o urzędach i izbach skarbowych ustawodawca przyjął jako kryterium wielkość przychodu netto (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a). Wyżej wymieniona regulacja dotyczy przychodu spółki jawnej jako podmiotu gospodarczego a nie jako podatnika, gdyż podatnikami są wspólnicy. W konsekwencji, mimo osiągnięcia przychodu netto w wysokości wskazanej w powołanym art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, spółka jawna nie posiadając podmiotowości prawnopodatkowej nie może podlegać właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.

9 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie rozpoznanie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski strona wsparła następującymi zarzutami:

10 - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Ppsa polegające na pominięciu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważań prawnych dotyczących interpretacji art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych i wyjaśnienia, jakie podmioty należy zakwalifikować jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli nie są to spółki jawne,

11 - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 9a i

12 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych skutkującą uznaniem, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a ww. ustawy nie dotyczy skarżącej spółki; w ocenie strony przepisy te należy rozumieć literalnie, jako odnoszące się również do spółki jawnej, która jako podatnik VAT posiada w tym zakresie osobowość podatkowoprawną, a nie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji zawężająco, uznając że osobowość prawnopodatkową zawsze posiadają jedynie wspólnicy spółki jawnej.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

14 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Ppsa, przy czym istota powołanych zarzutów sprowadza się do wykładni art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, określającego jedno z kryteriów właściwości tzw. dużego urzędu skarbowego. Przepis ten powołano zresztą zarówno w kontekście procesowej, jak i materialnoprawnej podstawy zaskarżenia.

16 Należy w związku z tym zauważyć, że trudność z kwalifikacją art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych do jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Ppsa wiąże się z tym, że jest to przepis o charakterze ustrojowym. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że gdy zarzut ma za swój przedmiot przepisy ustrojowe, należy go przyporządkować do podstawy określonej w art. 174 pkt 2 Ppsa, tj. kwalifikować jako zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., FSK 2215/04, LEX nr 173079).

17 Wobec tego przypomnieć należy, że w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Ppsa dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymagane jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 2321/04, LEX nr 519006).

18 Uwagi te są o tyle istotne, że zarzuty powołane przez skarżącą dotyczą właściwości organu pierwszej instancji; spółka nie kwestionuje istoty rozstrzygnięcia w sprawie (aprobującego zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości), ani właściwości organu odwoławczego. Brak jest w związku z tym w środku odwoławczym analizy dotyczącej wpływu ww., dostrzeżonej przez stronę wady postępowania na wynik sprawy, tj. na prawidłowość postanowienia organu odwoławczego, a w rezultacie na ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, w szczególności w kontekście treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Jedynie na końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej znajduje się uwaga, że "utrzymanie przez sąd w mocy zaskarżonego postanowienia (...) doprowadziło do rozpoznania sprawy niezgodnie z art. 15, art. 16 i art. 18 ustawy Ordynacja podatkowa, wypełniając przesłankę nieważności rozstrzygnięcia", która jest o tyle niezrozumiała, że sankcja nieważności w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa, dotyczy (m.in.) postanowień ostatecznych. Nie ma zaś wątpliwości co do wydania postanowienia ostatecznego w niniejszej sprawie przez organ właściwy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w G.

19 W związku z powyższym nie można uznać – niezależnie od oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni (jej uzasadnienia) art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych – że wskazane przez stronę uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, a tylko takie ustalenie dawałoby możliwość wzruszenia zaskarżonego wyroku w oparciu o wskazaną podstawę kasacyjną. W związku z powyższym bez komentarza pozostawić można wywód skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii poprawności wykładni ww. przepisu ustrojowego, uwzględnionej w zaskarżonym wyroku. Niezależnie bowiem od przyjętego w tym zakresie stanowiska nie byłoby podstaw do stwierdzenia, że wskazane przez stronę uchybienie wiązało się z wadą zaskarżonego wyroku mającą istotny wpływ na wynik sprawy – tego spółka nie wykazała, a kognicja Sądu odwoławczego nie ma charakteru ex officio (art. 183 § 1 Ppsa).

20 Akcesoryjnie należy zwrócić uwagę, że kwestia właściwości organu pierwszej instancji została ostatecznie rozstrzygnięta na mocy (niezaskarżonego) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 stycznia 2011 r., co podkreślił też Sąd pierwszej instancji.

21 Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.