Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., I FSK 328/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., I FSK 328/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Ol 12/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w O. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Ol 12/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

3 Pismem z 7 grudnia 2012 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") przez naruszenie terminów do załatwienia sprawy, wnioskując o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wyznaczenie organowi kontroli 14 dniowego terminu załatwienia sprawy poprzez wydanie wyniku kontroli lub decyzji.

4 W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem z 9 marca 2012 r. W postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ kontroli wskazał na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej, organ kontroli nie wskazał natomiast konkretów, a w szczególności dlaczego dowody i wnioski dowodowe przedstawione przez stronę są niewystarczające do załatwienia sprawy oraz dlaczego zwleka z rozpoznaniem wniosków dowodowych strony. Zdaniem spółki organ kontroli prowadził kontrolę prawdopodobnie w kierunku karuzeli podatkowej, a przypuszczalnym zamiarem organu było znalezienie obiektywnych okoliczności wskazujących, że spółka znała lub mogła znać zamiary swoich dostawców, a zatem uzasadniających pozbawienie jej w całości prawa odliczenia podatku naliczonego.

5 W ocenie strony, nie było potrzeby uzależniania terminu załatwienia sprawy od przeprowadzenia kontroli u dostawców strony, tym bardziej nie było potrzeby prowadzenia kontroli w podmiocie trzecim.

6 Skarżąca podniosła, że Urząd Kontroli Skarbowej pismem z 30 listopada 2012 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu stosowania zasady czynnego udziału z powodu wątpliwości co do reprezentacji strony. W ocenie strony, było to działanie bezprawne, strona bowiem udzieliła pełnomocnictwa, które jest ważne i do dnia złożenia niniejszej skargi nie zostało odwołane.

7 Odpowiadając na przedmiotową skargę organ kontroli, za bezzasadny uznał zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. Wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 12 marca 2012 r., w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, o dokonywaniu przez spółkę transakcji mogących mieć związek z przestępstwami karnymi skarbowymi. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu organ każdorazowo zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie ustosunkował się do dowodów złożonych przez spółkę, organ stwierdził, że dokumenty zostały włączone do postępowania i poddane szczegółowej analizie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 września 2013 r., sygn. akt I SAB/Ol 8/13, oddalił skargę spółki. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 97/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem NSA, dla stwierdzenia, że w postępowaniu kontrolnym nie zachodzi przewlekłość postępowania niewystarczające jest stwierdzenie przez Sąd, iż za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać nie tylko to, czy organ zachował formalne warunki przedłużenia kontroli, ale również czy przedłużenie to było uzasadnione, a w szczególności, czy podejmowane przez organ czynności zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu były one podejmowane, a także czy nie były to czynności niezbędne dla zakończenia prowadzonej kontroli.

9 Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

10 Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność podjęcia przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od III do IV kwartału 2011 r. Biorąc pod uwagę towarzyszące okoliczności oraz wątpliwości w zakresie prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, Sąd uznał wszczęcie postępowania kontrolnego u skarżącej 12 marca 2012 r. za uzasadnione. Ponieważ przedmiot kontroli objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. przyjął, że organ zobligowany był do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego, jak i podatku naliczonego - co wyznacza w ujęciu przedmiotowym bardzo szeroki zakres kontroli i to tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę powiązanych w łańcuchu dostaw występujących kontrahentów. O przewlekłości postępowania nie decyduje jedynie sam fakt długości trwania postępowania, ale i aspekty związane z pełnym zebraniem materiału dowodowego.

11 W prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym wykonywanych jest szereg czynności - przeprowadzane są czynności sprawdzające u jej kontrahentów, przesłuchiwani są świadkowie, wysyłane są pisma do urzędów skarbowych, sądów, firm transportowych oraz wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych na formularzach SCAC. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął również postępowania kontrolne wobec kontrahentów skarżącej. W ocenie Sądu ustalenia dokonane w tych postępowaniach, jak słusznie wskazał organ kontroli, będą miały również wpływ na ustalenia dotyczące zobowiązań podatkowych strony.

12 Sąd zgodził się z poglądem organu, że skoro mimo tak szerokich działań ustalających, zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, że nie daje podstawy do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w skarżącej spółce, to planowane kolejne działania zmierzające do ostatecznego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym między innymi przesłuchania świadków, są również uzasadnione, podobnie jak czynności sprawdzające u innych kontrahentów.

13 Sąd podkreślił również, że działania skarżącej spółki dotyczące zmian w jej reprezentacji przyczyniły się do wydłużenia postępowania kontrolnego i w ocenie Sądu musiały utrudnić kontrolującym prowadzenie czynności.

14 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

15 - art. 138 w zw. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") polegające na tym, że rozstrzygnięcie nie odpowiada uzasadnieniu, w świetle którego stan faktyczny sprawy administracyjnej co do istoty zarzutów był jednoznaczny w momencie wniesienia skargi, co w konsekwencji oznacza, że organ administracji, chcąc uniknąć zarzutu przewlekłości, powinien był zamknąć prowadzone postępowanie;

16 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. 139 § 1 art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającej na tym, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił wywód, w świetle którego na dzień wniesienia skargi w przedmiocie przewlekłości z jednej strony materiały zgromadzone w sprawie administracyjnej co do istoty zarzutu (pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego) były jednoznaczne, co by oznaczało, że postępowanie administracyjnej należało zamknąć, zamiast po raz kolejny przesyłać skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, a z drugiej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrane materiały nie były wystarczające, co by oznaczało, że postępowanie administracyjne należałoby kontynuować;

17 - art. 190 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 6 pkt 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 139 § 1 § 4, art. 140 § 1 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na nie zbadaniu działań organu administracji ze względu na kryterium celowości (przydatności) podejmowanych działań oraz kryterium czasu ich podejmowania.

18 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

22 Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

23 Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić skarżący.

24 W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd.

25 Wyznaczone ustawą terminy do zrealizowania danej czynności, czy problemy związane z doręczeniem korespondencji, wydłużają w sposób usprawiedliwiony czas prowadzonego postępowania. Kwestie te nie są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Zauważenia wymaga, że art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania.

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę, Sąd pierwszej instancji postąpił zgodnie z wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 97/14, i ocenił przedstawione przez organ okoliczności, jako mające znaczenie dla przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Sąd podkreślił, że postępowanie to obejmowało sprawę o złożonym charakterze, gdzie dla zebrania materiału dowodowego we wszechstronnym zakresie, należało dokonać znacznych ustaleń faktycznych. Zatem wykazane zostało, że czas w jakim prowadzone postępowanie kontrolne uzasadniony był charakterem sprawy. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 6 pkt 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 139 § 1 § 4, art. 140 § 1 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są nieuzasadnione.

27 Skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji sprzeczność, wskazując, że Sąd przedstawił wywód, w świetle którego na dzień wniesienia skargi w przedmiocie przewlekłości z jednej strony materiały zgromadzone w sprawie administracyjnej co do istoty zarzutu (pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego) były jednoznaczne, co by oznaczało, że postępowanie administracyjnej należało zamknąć, zamiast po raz kolejny przesyłać skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, a z drugiej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrane materiały nie były wystarczające, co by oznaczało, że postępowanie administracyjne należałoby kontynuować.

28 Sprzeczność ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jedynie pozorna. Strona przedstawiła dwa akapity (ze strony 15 i 16 uzasadnienia wyroku). W pierwszym z nich Sąd uznał, że "z zebranego dotychczas materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 27.667.291 zł, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z urzędem skarbowym". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego błąd argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej polega na przyjęciu, że w powołanym akapicie Sąd wypowiedział się co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a tak w istocie nie było. Nie budzi wątpliwości, że fakt niezapłacenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Jednak w zacytowanym akapicie w ogóle nie ma o tym mowy, bowiem Sąd w żaden sposób nie wypowiedział się co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. We wskazanym fragmencie nie ma mowy o nieuprawnionym odliczeniu. Zatem zestawienie tej argumentacji z wywodem Sądu z drugiego akapitu, w którym wskazano, że "jednocześnie podzielić trzeba pogląd organ, że skoro mimo tak szerokich działań ustalających, zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, że nie daje podstawy do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w skarżącej spółce, to planowane kolejne działania zmierzające do ostatecznego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym między innymi przesłuchania świadków, są również uzasadnione, podobnie jak czynności sprawdzające u innych kontrahentów" jest nietrafione.

29 Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiony w powiązaniu z pozostałymi przepisami. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc elementy, z jakich powinno się ono składać. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków.

30 W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Stawiając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu spółka nie podnosi, by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji inaczej niż to oczekiwała spółka okoliczności ocenił nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku szczegółowo opisuje działania podejmowane przez organy, ocenia też te działania pod kątem efektywności i szybkości, czy pozorności. Te bowiem elementy istotne są w sprawie o przewlekłość postępowania. Te wszystkie cechy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia. Naruszenie przepisu określającego wymogi uzasadnienia sądu autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji zawarł w jego treści sprzeczne elementy, bowiem uznał, że na dzień wniesienia skargi materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś z drugiej, że materiał jest niekompletny. Jak już wyżej wskazano sprzeczność ta jest jedynie pozorna. Sąd w żaden sposób nie wypowiedział się co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

31 Jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o przewlekłości postępowania można mówić wówczas, gdy organ wykonuje czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonuje czynności pozorne, czy też mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności przedłużania przez organ terminu zakończenia postępowania jest także to, że sprawa ta wymagała wielowątkowego postępowania dowodowego obejmującego także czynności sprawdzające u jej kontrahentów. W tym kontekście należy również wskazać, co słusznie podkreśliły organy i Sąd pierwszej instancji, na działania skarżącej spółki dotyczące zmian w jej reprezentacji. Okoliczności te także przyczyniły się do wydłużenia postępowania kontrolnego.

32 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.