Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., I FSK 328/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., I FSK 328/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] U. spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 423/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] U. spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] U. spółka z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 423/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] U. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

3 Uzasadniając zaskarżony wyrok WSA stwierdził, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2007 r., w wyniku której stwierdzona została nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. przysługująca Spółce U. (Spółka ta, jako zakład pracy chronionej dokonywała w 1999 r. m.in. sprzedaży samochodów osobowych nowych i używanych).

4 Sąd zauważył, że z treści skargi wynikało, iż strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu podatkowego, które jest zgodne z jej wnioskiem wszczynającym postępowanie w sprawie, jednakże poddawała w wątpliwość podstawę prawną zaskarżonego aktu, podnosząc, iż odmowa uznania powstania przedmiotowej nadpłaty w oparciu o art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", pozbawia ją możliwości uzyskania oprocentowania od nadpłaconej kwoty podatku w oparciu o art. 78 § 5 tejże ustawy.

5 Swoje roszczenie Spółka wywodziła z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym m.in. stwierdzona została niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", który to przepis stanowił materialnoprawną podstawę realizacji przez Spółkę obowiązków podatkowych w analizowanym okresie. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, od stwierdzonej nadpłaty należało także określić oprocentowanie należne od dnia powstania nadpłaty, stosownie do treści art. 78 § 5 O.p.

6 Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej decyzja stwierdzająca nadpłatę była całkowicie zgodna z wnioskiem strony inicjującym postępowanie w sprawie, a ponadto pogląd podatnika, iż nadpłata powstała w wyniku wyżej wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest całkowicie nieuprawniony.

7 WSA stanowisko strony skarżącej uznał za błędne. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja z dnia 30 kwietnia 2007 r. jest wynikiem wypadkowych ocen prawnych dokonanych w orzeczeniach sądów administracyjnych badających wcześniej legalność decyzji organów podatkowych na gruncie rozpoznawanej sprawy. W ostatnim z nich, tj. wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1521/06, którego legalność nie została zakwestionowana, Sąd dokonał jednoznacznej oceny prawnej zagadnienia budzącego wątpliwości strony skarżącej. W powyższym wyroku zakwestionowane zostało stanowisko Spółki, jakoby nadpłata w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. była wynikiem powoływanego przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, uznając tym samym za bezpodstawne żądanie strony w zakresie oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty. Sąd podkreślił, iż w powołanym wyroku stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. u. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych zapadały w oparciu o treść § 18 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym podstawa prawna rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadała przepisom, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Sąd podkreślił, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka pozwalająca na żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, o której mowa w art. 78 § 5 O.p. Na zasadność przyjętego stanowiska nie wpływa także fakt, iż w powoływanym wyroku TK zakwestionowano także konstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie zmienia to obrazu sytuacji, w której oprocentowanie nadpłaty jest należne od dnia jej powstania tylko wówczas, gdy powstała na skutek orzeczenia TK, a nie jakiegokolwiek innego sądu lub trybunału.

8 Następnie podkreślone przez Sąd zostało, że ze względu na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie Sąd jest związany powyższą oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. Zarówno bowiem organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Tym samym Sąd uznał, że nie ma racji strona skarżąca dowodząc, iż przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK z dnia 6 marca 2002 roku i co za tym idzie przysługuje jej oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 O.p. Kwestia ta została ostatecznie wyjaśniona w wyroku WSA w Łodzi 23 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1521/06 i zarówno organ podatkowy, a także WSA rozpoznający sprawę zobowiązani są zastosować się do wykładni zaprezentowanej w cytowanym orzeczeniu.

9 Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Spółki. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

10 1) art. 151 ustawy u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy powinna zostać uwzględniona, a tym samym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. poprzez jego nieuwzględnienie, pomimo naruszenia przez organ wydający decyzję zaskarżoną następnie do WSA w Łodzi przepisów art. 72-77 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 oraz 2000 w zakresie odnoszącym się do właściwej kwalifikacji przyczyny powstania nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. oraz związanego z powstałą nadpłatą oprocentowania, a także w zakresie przyjęcia za właściwą wykładni, zgodnie z którą rzeczona nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TK;

11 2) art. 153 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w sprawie wywołanej skargą zachodzą przesłanki do oparcia rozstrzygnięcia na dyrektywie wynikającej z tego przepisu, co skutkowało de facto uchyleniem się sądu meriti od rozstrzygnięcia sprawy pod względem merytorycznym oraz naruszeniem przepisu art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez niedokonanie sądowej kontroli legalności zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji organu podatkowego, a także błędnym przyjęciem, za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007 r., iż w sprawie zasadnym jest uznanie, iż:

12 - przy istnieniu niewątpliwych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r., dla określenia należnego do niej oprocentowania zastosowanie znajdzie przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., podczas gdy zastosowanie w sprawie mają przepisy o nadpłacie (art. 72-78 O.p.) w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania nadpłaty, tj. w latach 1999 i 2000

13 - nadpłata za poszczególne miesiące 1999 r. nie powstała w wyniku orzeczenia TK, tj. na podstawie przepisu art. 73 § 2 O.p. w brzmieniu z chwili powstania nadpłaty.

14 W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Na rozprawie Spółka złożyła pismo procesowe, z którego wynikało, że wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt 49/06) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 18 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Powyższe, w jej ocenie, przesądzało szczególny charakter okoliczności, w których się znalazła, chcąc wykonać zobowiązania podatkowe, podporządkowując się wykładni, którą negatywnie zweryfikował trybunał konstytucyjny.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Przed przystąpieniem do analizy postawionych zarzutów koniecznym jest omówienie kilku podstawowych zagadnień z zakresu konstrukcji skargi kasacyjnej oraz prawidłowego formułowania jej podstaw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie wszystkie z postawionych przez stronę zarzutów, ich forma oraz treść uniemożliwiały Sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do kwestii, będących przedmiotem polemiki z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

19 Stwierdzić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż wobec związania granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest władny by badać sprawę w oderwaniu od wskazanych przez stronę naruszeń przepisów prawa, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji w toku wydawania zaskarżonego orzeczenia. Przyjęta i utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że Sąd ten nie ma prawa wykraczać poza postawione zarzuty kasacyjne, dokonywać ich doprecyzowania czy wreszcie samemu dochodzić, naruszenia którego konkretnie przepisu dopatrzył się autor skargi kasacyjnej. Innymi słowy sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. m. in. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepubl.). Jedynymi wyjątkami od omawianej reguły jest na mocy art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nieważność postępowania lub sytuacja, kiedy po wniesieniu skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie (poruszone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn akt I OPS 9/09). Przechodząc do kwestii formułowania zarzutów należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sadu Administracyjnego również w zakresie powołanego przepisu daje jednoznaczną odpowiedź w jaki sposób należy skutecznie poddać pod merytoryczną ocenę naruszenie przepisów prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie wspólnym mianownikiem dla obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. jest precyzyjne określenie normy prawnej oraz wskazanie na czym w ocenie autora skargi kasacyjnej jej naruszenie polegało. Tym samym, w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego będzie to wskazanie konkretnego przepisu prawnego i wyjaśnienie jak należy prawidłowo odczytywać jego treść, lub na jakiej podstawie doszło do błędu subsumcji, natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania, obok dokładnego powołania przepisu, koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/05, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142, oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 37).

20 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że zarzut naruszenia art. 151 ustawy u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. ze względu na naruszenie przez organ wydający decyzję art. 72-77 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 oraz 2000 jako nie spełniający wskazanych wymogów nie może stanowić ani podstawy do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia, ani nawet przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak bowiem wskazania konkretnego przepisu prawa w związku z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zamyka Sądowi kasacyjnemu możliwość badania sprawy w kontekście tak sformułowanego zarzutu. Wskazany w tym zarzucie zakres naruszenia prawa przez organy podatkowe, którego, w ocenie strony, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji jest niezwykle szeroki i w zasadzie obejmuje cały jeden rozdział O.p. Stosownie natomiast do wcześniej poczynionych wywodów, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowanie, czy też domyślanie się, który z wymienionych przepisów O.p. i w jaki sposób został przez Sąd pierwszej instancji naruszony.

21 Przechodząc do drugiego z postawionych zarzutów, a mianowicie dotyczącego art. 153 u.p.p.s.a., należy stwierdzić, że i on nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając ponownie kwestię powstania nadpłaty oraz jej oprocentowania, był, stosownie do treści powołanego przepisu, związany wyrażoną wcześniej oceną prawną. Skoro bowiem w tej samej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, zawierające ocenę prawną oraz wskazania, którymi organy podatkowe miały obowiązek się kierować w procesie ponownego rozstrzygania, to ustaleń tych nie mógł również bagatelizować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Ratio legis art. 153 u.p.p.s.a. polega bowiem na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych oraz sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Pamiętać należy bowiem, że od wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1521/06 stronie przysługiwało wniesienie skargi kasacyjnej, z którego to prawa nie skorzystała. Mimo bowiem procesowo korzystnego dla niej rozstrzygnięcia (uchylenia decyzji organu) uwadze strony uszło wyraźnie, że skład orzekający w uzasadnieniu wyraził pogląd sprzeczny z jej stanowiskiem w kwestii powstania nadpłaty. W związku z tym nie sposób czynić w tym zakresie skutecznego zarzutu Sądowi pierwszej instancji, bowiem stosownie do art. 153 u.p.p.s.a. nie zakwestionowane w trybie 173 § 1 u.p.p.s.a. przez stronę ustalenia nie mogły podlegać późniejszej konwalidacji. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.p.s.a., gdyż brak możliwości kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu powstania nadpłaty nie był przez Sąd pierwszej instancji zawiniony, a wynikał jedynie z biernej postawy strony wobec treści uzasadnienia wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1521/06. Niewątpliwie trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które sprowadza się do konkluzji, że związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. O tym założeniu przesądza analizowane uregulowanie z art. 153 u.p.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy, a w przypadku skutecznego uruchomienia kontroli instancyjnej – także z art. 190 (szerzej o tym – m. in. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk. M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 625 i nast.). Wspomniana okoliczność sprawia, że w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego (zdaniem skarżącego) wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. W przeciwnym wypadku zagrożona byłaby pewność obrotu prawnego, jak również zniweczony zostałby cel sądowej kontroli administracji publicznej. W stanowisku zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie można zatem dopatrzyć się cech działania naruszającego w jakimkolwiek stopniu dyrektywy dające się wyprowadzić z treści art. 153 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.p.s.a. przeciwnie, jest ono spójne, logiczne i przystaje do instytucji ukształtowanych tymi przepisami.

22 Odnosząc się do treści złożonego na rozprawie pisma procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stosownie do powoływanej wcześniej uchwały sygn. akt I OPS 9/09 Sąd kasacyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego w swych rozważaniach, wychodząc tym samym poza granice skargi kasacyjnej. Jednakże w sprawie rozpoznawanej kwestia podniesiona w tym wyroku nie ma większego znaczenia. Wydaje się to oczywiste chociażby z tego powodu, że fakt istnienia nadpłaty został przez organy podatkowe już dawno stwierdzony (odnośnie ostatnich spornych okresów rozliczeniowych w decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 r.), a zatem w ewentualnych rozważaniach nad okolicznościami jej powstania nie sposób brać pod uwagę treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego 7 lipca 2009 r. Co więcej, nie bez znaczenia jest fakt, że na wcześniejszych etapach postępowania przesądzono, iż spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dotyczyło jej ograniczenie, o którym mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT.

23 Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji

24 -----------------------

25 7