Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., I FSK 325/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., I FSK 325/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 611/20 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2020 r. w sprawie VIII SA/Wa 611/20, ze skargi M. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 30 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. decyzje organów podatkowych stwierdził, że otrzymana przez skarżącego w czerwcu 2015 r. kwota wsparcia w wysokości 15.813,24 Euro (67.573,13 zł), udzielonego skarżącemu na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z 21 maja 2015 r. nr [...] wydanej w oparciu o § 7 w zw. z § 4 i § 8 podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.), dalej: rozporządzenie RM z 2014 r., oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiającym tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.259.2), dalej: rozporządzenie Komisji UE nr 932/2014, w związku z wycofaniem z rynku i bezpłatną dystrybucją na rzecz uprawnionych podmiotów jabłek w łącznej ilości 39.381,00 kg, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie zwiększa podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

7 1. prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że kwota wsparcia otrzymana przez podatnika za przekazanie do podmiotów uprawnionych, transport, pakowanie i sortowanie owoców, nie stanowi odpłatnej dostawy, w sytuacji gdy podmiot dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego w zamian za dopłatę wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów;

8 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p., w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, że przekazanie jabłek jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za ten towar, podczas gdy w rzeczywistości kwota wsparcia stanowiła wynagrodzenie za dostawę, transport, pakowanie i sortowanie owoców.

9 Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00 DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Organ wyraził w związku z tym stanowisko, że aby uznać, że subwencja ma bezpośredni związek z ceną danej transakcji, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu). Taka sytuacja – zdaniem organu – zaistniała w niniejszej sprawie. Podmiotami subwencjonowanymi są poszczególni producenci rolni. Wsparcie jest należne za bezpłatne dostarczenie uprawnionemu podmiotowi owoców wycofanych z rynku. Z tego wynika, że producent rolny, który nie przekazałby owoców i warzyw uprawnionym jednostkom, w warunkach określonych wskazanymi regulacjami, nie otrzymałby omawianego wsparcia. Innymi słowy, przyznanie wsparcia nastąpiło z tytułu przekazania owoców jednostkom uprawnionym, z zachowaniem określonych warunków. Organ podniósł, że skarżący otrzymał wsparcie w konkretnej kwocie (wynikające z decyzji Agencji Rynku Rolnego) z tego powodu, że przekazał konkretne kilogramy owoców, nie pobierając wynagrodzenia od jednostki/jednostek, której/którym owoce zostały dostarczone. Kwotę wsparcia otrzymał natomiast od osoby trzeciej, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT. W związku z tym DIAS uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości (wynika to wyraźnie z treści decyzji przyznającej wsparcie), że przyznane skarżącemu wsparcie uzależnione było od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przez skarżącego przetransportowane. Tym samym uznać należy, że otrzymane przez skarżącego wsparcie winno w całości podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż stanowi należność za wykonane przez skarżącego czynności na rzecz określonych jednostek.

10 DIAS wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

11 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 3.1. W sprawie nie jest spornym, że w dniu 11 czerwca 2015 r., na konto bankowe skarżącego wpłynęła kwota 67.573,13 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia 21 maja 2015 r., Nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia. Decyzja ta została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia RM z 2014 r., określającego zadania realizowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, związane z ustanowieniem nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, określonych w rozporządzeniu Komisji UE nr 932/2014.

15 3.2. Spornym na tle tej sprawy, dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., jest czy powyższa wypłacona podatnikowi kwota wsparcia stanowiła – jak uważa składający skargę kasacyjną organ - dopłatę (dotację, subwencję), o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu należności za wykonane przez podatnika czynności (odpłatną dostawę owoców) na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych, czy też – jak uznał Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko podatnika – takiej dopłaty nie stanowi.

16 3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

17 Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (subwencja) jest, czy też nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

18 3.4. Rozporządzenie Komisji UE nr 932/2014 wydane zostało w związku z tym, że w dniu 7 sierpnia rząd rosyjski wprowadził zakaz przywozu niektórych produktów z Unii do Rosji, w tym owoców i warzyw, co spowodowało poważne zagrożenie w postaci zakłóceń na rynku, będących efektem znacznego spadku cen ze względu na fakt, że ważny rynek eksportowy z dnia na dzień stał się niedostępny.

19 W związku z tym uznano, że zagrożenie wystąpienia zakłóceń na rynku ma szczególne znaczenie w odniesieniu do sektora owoców i warzyw, w przypadku których w bieżącym okresie roku zbierane są duże ilości łatwo psujących się produktów. Aby sytuacja na rynku nie przerodziła się w poważniejsze lub przedłużające się zakłócenia na rynku, za niezbędne uznano podjęcie pilnych działań mających na celu zapewnienie tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów łatwo psujących się owoców i warzyw, którzy zostali najbardziej dotknięci nagłą utratą rynków eksportowych na tym etapie zbiorów. Te tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia obejmowały okres od 18 sierpnia do 30 listopada 2014 r. i miały formę unijnej pomocy finansowej dla producentów m.in., jabłek, gruszek, śliwek, owoców miękkich, świeżych winogron stołowych i owoców kiwi.

20 3.5. Za skuteczne środki zarządzania kryzysowego w przypadku nadwyżki owoców i warzyw wynikającej z przejściowych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności uznano wycofanie z rynku, niezbieranie plonów i zielone zbiory.

21 Jak zatem widać unijny prawodawca finansowymi formami wsparcia w związku z powyższym zagrożeniem postanowił objąć zarówno bezpłatną dystrybucję w formie wycofania z rynku owoców i warzyw w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr w Polsce prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak również formy niedystrybucyjne - niezbieranie plonów i zielone zbiory. Wprawdzie odnośnie tychże niedystrybucyjnych zdarzeń objętych wsparciem unijnym przewidziano nieco mniejsze kwoty wsparcia, lecz niewątpliwie podyktowane to było niższymi kosztami związanymi z niezebraniem plonów lub zbiorami zielonymi. Co jednak istotne, objęcie unijną formą wsparcia finansowego tych trzech środków zarządzania kryzysowego, obejmujących formę dystrybucyjną i niedystrybucyjne, wskazuje, że przedmiotowego wsparcia nie można traktować jako mającego wpływ na cenę, gdyż naruszałoby to zasadę równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Ponadto objęcie wsparciem tych trzech odmiennych pod względem charakteru sytuacji wskazuje, że wsparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je otrzymujących z uwagi na niezawinioną przez nich utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów niesprzedanej przez nich produkcji. Bez znaczenia jest w tej sytuacji podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że wysokość wsparcia z tytułu wycofania z rynku obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu, gdyż to w żaden sposób nie zmienia tego, że sporne wsparcie ma charakter rekompensaty poniesionych kosztów produkcyjnych przez producentów rolnych, a nie rekompensaty obniżonej ceny (por. wyroki NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16 i z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17).

22 3.6. Z tych powodów nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

23 3.7. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

24 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

25 Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda

26 | sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA |